知識(shí)點(diǎn)一：合并范圍的確定（★）（一）以“控制” 為基礎(chǔ)，確定合并范圍
　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。
　　因此，投資方要實(shí)現(xiàn)控制，必須具備兩項(xiàng)基本要素，一是因涉入被投資方而享有可變回報(bào)；二是擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。投資方只有同時(shí)具備上述兩個(gè)要素時(shí)，才能控制被投資方。
　　實(shí)際工作中，投資方在判斷其能否控制被投資方時(shí)，應(yīng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，以判斷是否同時(shí)滿足控制的這兩個(gè)要素。相關(guān)事實(shí)和情況主要包括：被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)；被投資方的相關(guān)活動(dòng)以及如何對(duì)相關(guān)活動(dòng)作出決策；投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)；投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)；投資方是否有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。
投資方在判斷能否控制被投資方時(shí)，具體判斷如下：
　　1.判斷通過涉入被投資方的活動(dòng)享有的是否為可變回報(bào)
　?。?）可變回報(bào)的定義
　　享有控制權(quán)的投資方，通過參與被投資方相關(guān)活動(dòng)，享有的是可變回報(bào)?？勺兓貓?bào)，是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績(jī)而變化的回報(bào)，可以僅是正回報(bào)，僅是負(fù)回報(bào)，或者同時(shí)包括正回報(bào)和負(fù)回報(bào)。
　　（2）可變回報(bào)的形式
　　投資方在評(píng)價(jià)其享有被投資方的回報(bào)是否可變以及可變的程度時(shí)，需基于合同安排的實(shí)質(zhì)，而不是法律形式。
　2.判斷投資方是否對(duì)被投資方擁有權(quán)力，并能夠運(yùn)用此權(quán)力影響回報(bào)金額
　?。?）權(quán)力的定義
　　投資方能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)時(shí)，稱投資方對(duì)被投資方享有“權(quán)力”。在判斷投資方是否對(duì)被投資方擁有權(quán)力時(shí)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：
　?、?/span>權(quán)力只表明投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力，并不要求投資方實(shí)際行使其權(quán)力。即，如果投資方擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力，即使這種能力尚未被實(shí)際行使，也視為該投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。
　?、跈?quán)力是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利，而不是保護(hù)性權(quán)利。
　　③權(quán)力是為自己行使的，而不是代其他方行使。
　　④ 權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán)，但有時(shí)也可能表現(xiàn)為其他合同安排。
（2）相關(guān)活動(dòng)
　?、僮R(shí)別相關(guān)活動(dòng)
　　相關(guān)活動(dòng)是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。包括但不限于：商品或勞務(wù)的銷售和購(gòu)買；金融資產(chǎn)的管理；資產(chǎn)的購(gòu)買和處置；研究與開發(fā)活動(dòng)；確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資。
　?、诜治鱿嚓P(guān)活動(dòng)的決策機(jī)制
　　相關(guān)活動(dòng)一般由企業(yè)章程、協(xié)議中約定的權(quán)力機(jī)構(gòu)（例如股東會(huì)、董事會(huì)）來決策，特殊情況下，相關(guān)活動(dòng)也可能根據(jù)合同協(xié)議約定等由其他主體決策。
　　就相關(guān)活動(dòng)作出的決策包括：a對(duì)被投資方的經(jīng)營(yíng)、融資等活動(dòng)作出決策，包括編制預(yù)算；b任命被投資方的關(guān)鍵管理人員或服務(wù)提供商，并決定其報(bào)酬，以及終止該關(guān)鍵管理人員的勞務(wù)關(guān)系或終止與服務(wù)提供商的業(yè)務(wù)關(guān)系。
　　③兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動(dòng)時(shí)，如何判斷哪一方擁有權(quán)力。
　　被投資方通常從事若干相關(guān)活動(dòng)，并且這些活動(dòng)可能不是同時(shí)進(jìn)行。當(dāng)兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動(dòng)時(shí)，能夠主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的活動(dòng)的一方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。
（3）“ 權(quán)力” 是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利
　　權(quán)力源于權(quán)利。在判斷投資方是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)區(qū)分投資方及其他方享有的權(quán)利是實(shí)質(zhì)性權(quán)利還是保護(hù)性權(quán)利，僅實(shí)質(zhì)性權(quán)利才應(yīng)當(dāng)被加以考慮。
　　①實(shí)質(zhì)性權(quán)利。
　　實(shí)質(zhì)性權(quán)利，是指持有人在對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)，有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。“有實(shí)際能力行使”，意味著對(duì)于投資方擁有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，即便投資方并未實(shí)際行使，也應(yīng)在判斷投資方是否對(duì)被投資方擁有權(quán)力時(shí)予以考慮。
（5）權(quán)力的一般來源——來自表決權(quán)
　?、偻ㄟ^直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力。
②持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)但無權(quán)力
　　確定持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方是否擁有權(quán)力，關(guān)鍵在于該投資方是否擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力。在被投資方相關(guān)活動(dòng)被政府、法院、管理人、接管人、清算人或監(jiān)管人等其他方主導(dǎo)時(shí)，投資方無法憑借其擁有的表決權(quán)主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)，因此，投資方即使持有被投資方過半數(shù)的表決權(quán)，也不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。
　　如果投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)，但這些表決權(quán)并不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利時(shí)，則投資方并不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力；當(dāng)其他方擁有現(xiàn)時(shí)權(quán)利使其可以主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)，且該其他方不是投資方的代理人時(shí)，則投資方不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力；當(dāng)投資方所擁有的表決權(quán)并非實(shí)質(zhì)性權(quán)利時(shí)，即使持有多數(shù)表決權(quán)，投資方也不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。例如，由于無法獲得必要的信息或法律法規(guī)方面的障礙，投資方雖持有半數(shù)以上表決權(quán)但無法行使，則該投資方不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。
　　半數(shù)以上表決權(quán)通過，只是作出決策的通常做法，有些情況下，根據(jù)相關(guān)章程、協(xié)議或其他法律文件，主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的決策所要求的表決權(quán)比例高于持有半數(shù)以上表決權(quán)的一方持有的表決權(quán)比例。例如，被投資方的公司章程規(guī)定，與相關(guān)活動(dòng)有關(guān)的決策必須由出席會(huì)議的投資方所持2/3 以上的表決權(quán)通過。這種情況下，持有半數(shù)以上但不足2/3 表決權(quán)的投資方，雖然表決權(quán)比例超過半數(shù)，但該表決權(quán)本身不足以賦予投資方權(quán)力，應(yīng)結(jié)合其他因素進(jìn)行進(jìn)一步的分析與判斷。
③直接或間接結(jié)合，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)，但仍然可以通過表決權(quán)判斷擁有權(quán)力。
　　a.考慮投資方持有的表決權(quán)相對(duì)于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。與其他方持有的表決權(quán)比例相比，投資方持有的表決權(quán)比例越高，越有可能有現(xiàn)時(shí)能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)。為否決投資方而需要聯(lián)合一致的行動(dòng)方越多，投資方越有可能有現(xiàn)時(shí)能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)。
　b.與其他表決權(quán)持有人的合同安排
　　投資方自己擁有的表決權(quán)不足，但通過與其他表決權(quán)持有人的合同安排使其可以控制足以主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的表決權(quán)，從而擁有被投資方的權(quán)力。該類合同安排需確保投資方能夠主導(dǎo)其他表決權(quán)持有人的表決，即，其他表決權(quán)持有人按照投資方的意愿進(jìn)行表決，而不是與其他表決權(quán)持有人協(xié)商根據(jù)雙方協(xié)商一致的結(jié)果進(jìn)行表決。
（6）權(quán)力來自于表決權(quán)以外的其他權(quán)利——來自合同安排
　　在某些情況下，某些主體的投資方對(duì)其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)，被投資方的相關(guān)活動(dòng)由一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排決定，例如證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。
　　結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其控制方時(shí)沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計(jì)的主體。通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動(dòng)，表決權(quán)或類似權(quán)利僅與行政性管理事務(wù)相關(guān)。主導(dǎo)該主體相關(guān)活動(dòng)的依據(jù)通常是合同安排或其他安排形式。有關(guān)結(jié)構(gòu)化主體的判斷見《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》。
（7）權(quán)力與回報(bào)之間的聯(lián)系
　　投資方必須不僅擁有對(duì)被投資方的權(quán)力和因涉入被投資者而承擔(dān)或有權(quán)獲得可變回報(bào)，而且要有能力使用權(quán)力來影響因涉入被投資者而獲得的投資方回報(bào)。只有當(dāng)投資方不僅擁有對(duì)被投資方的權(quán)力、通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力來影響其回報(bào)的金額時(shí)，投資方才控制被投資方