【摘要】
財政部、
國家稅務總局發(fā)布的財稅［2016］36號文件規(guī)定，自2016年5月1日起，房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融服務業(yè)、生活服務業(yè)被納入“營改增”范圍，不動產(chǎn)納入增值稅抵扣范圍，形成了比較完整、規(guī)范的消費型增值稅制度，從此之后營業(yè)稅退出歷史舞臺。正因為如此，一般納稅人在“營改增”之后取得、轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的納稅申報、計稅方法、稅費計算及具體的賬務處理都將發(fā)生變化。
【關鍵詞】營改增；不動產(chǎn)；簡易計稅方法；一般計稅方法
【中圖分類號】F235 【文獻標識碼】A 【
文章編號】1004-0994（2016）28-0055-32016年3月，
財政部和
國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布了《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號），自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開“營改增”試點，房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融服務業(yè)、生活服務業(yè)等行業(yè)被納入試點范圍，并將不動產(chǎn)納入抵扣范圍。2009年增值稅轉(zhuǎn)型改革將企業(yè)購進機器設備納入增值稅抵扣范圍，2013年8月1日“營改增”試點后，增值稅一般納稅人自用的應征消費稅的
摩托車、汽車、游艇等的進項稅額準予從銷項稅額中抵扣，全面“營改增”將不動產(chǎn)納入抵扣范圍，納稅人取得不動產(chǎn)的進項稅額，只要取得規(guī)范的增值稅專用發(fā)票就可進行抵扣。全面“營改增”后，營業(yè)稅便退出了歷史舞臺，這是我國稅制改革的重大成果。本文擬對一般納稅人全面“營改增”后取得、轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的納稅申報、計稅方法、稅費計算及賬務處理進行詳細分析。
一、增值稅一般納稅人取得不動產(chǎn)
（一）納稅申報
不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物等。取得的不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得的不動產(chǎn)。
根據(jù)
國家稅務總局2016年3月31日發(fā)布的《不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法》（
國家稅務總局公告2016年第15號），增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程，其進行稅額應分兩年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。上述進項稅額中，60%的部分于取得扣稅憑證的當期從銷項稅額中抵扣，40%的部分為待抵扣進項稅額，于取得扣稅憑證的當月起第13個月從銷項稅額中抵扣。待抵扣進項稅額記入“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目核算，并于可抵扣當期轉(zhuǎn)入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目。
增值稅扣稅憑證必須是合法有效的憑證，在取得不動產(chǎn)時，納稅人取得的增值稅專用發(fā)票和稅收完稅憑證可以作為合法有效的扣稅憑證。收到的扣稅憑證，應在開具之日起的180日內(nèi)到稅務機關辦理認證，并在辦理認證通過的次月申報期內(nèi)（以1個月或者1個季度為納稅期限的，自期滿之日起15日內(nèi)申報納稅，遇最后一日為
法定節(jié)假日的，順延1日，1 ~ 15日內(nèi)有連續(xù)3日以上法定休假日的，按休假日天數(shù)順延），向主管稅務機關申報抵扣進項稅額；未在規(guī)定期限內(nèi)到稅務機關辦理認證或者申報抵扣的，不得作為合法的增值稅扣稅憑證，不得進行進項稅額抵扣。
自2016年3月1日起，對納稅信譽A級的一般納稅人取消增值稅發(fā)票認證，納稅人使用增值稅發(fā)票查詢平臺對進項稅額發(fā)票抵扣進行勾選確認。勾選確認應自發(fā)票開具之日起180天內(nèi)進行，未在規(guī)定期限內(nèi)勾選確認的，不得作為有效的增值稅扣稅憑證，不得進行稅額抵扣。勾選確認時限為當月申報期結(jié)束后第一日到次月申報截止期前兩日內(nèi)。已勾選確認的增值稅專用發(fā)票，要按照規(guī)定的時限申報抵扣，逾期的進項稅額不予抵扣。這樣可以簡化辦稅流程，減輕納稅人辦稅負擔。
一般納稅人分期抵扣不動產(chǎn)的進項稅額，取得時按照抵扣憑證金額的60%據(jù)實填報《增值稅納稅申報表附列資料（五）》第2列“本期可抵扣不動產(chǎn)進項稅額”和《增值稅納稅申報表附列資料（二）》第四欄“本期不動產(chǎn)允許抵扣進項稅剩余的40%等到取得扣稅憑證的當月起第13個月再予以抵扣。
（二）會計處理
本文以直接購買取得不動產(chǎn)為例進行相關的會計處理分析。
例1：2016年7月1日，一般納稅人甲公司（該公司成立于2010年）為擴大經(jīng)營規(guī)模，決定從某房地產(chǎn)公司購入一幢寫字樓用于辦公。雙方簽訂買賣合同，合同不含稅價20000萬元，增值稅稅率為11%，當日收到了房地產(chǎn)公司開具的增值稅專用發(fā)票，并支付了價稅款。
假設不考慮交易過程中涉及的其他稅費（賬務處理中單位為萬元，下同）。
2016年7月1日，固定資產(chǎn)登記入賬。
借：固定資產(chǎn)——房屋建筑物 20000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1320
應交稅費——待抵扣進項稅額
（新增不動產(chǎn)購進未滿12個月的進項稅額） 880
貸：銀行存款 22200
2017年7月1日（第13個月），將40%的待抵扣進項稅額轉(zhuǎn)出。
借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 880
貸：應交稅費——待抵扣進項稅額 880
如果甲公司在2016年7月到主管稅務機關進行了增值稅專用發(fā)票認證，公司應在2016年8月1日至15日期間進行納稅申報。若甲公司納稅信譽為A級，則可以直接使用增值稅發(fā)票查詢平臺對進項稅額發(fā)票抵扣進行勾選確認，無需進行認證。
納稅人2016年5月1日后購進貨物和設計服務、建筑服務，用于新建不動產(chǎn)，或者用于改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)并增加不動產(chǎn)原值超過50%的，其進項稅額的處理可以參考購買取得不動產(chǎn)的賬務處理。
二、增值稅一般納稅人轉(zhuǎn)讓其取得的不動產(chǎn)
納稅人轉(zhuǎn)讓其取得的不動產(chǎn)不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的不動產(chǎn)。納稅人銷售、出租不動產(chǎn)，增值稅稅率為11%；納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)，
征收率和預征率均為5%。根據(jù)國家稅務總局發(fā)布的《納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第14號），現(xiàn)將一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)時繳納增值稅的方法及會計處理歸納如下：
一般情況下，一般納稅人適用一般計稅方法計算增值稅應納稅額，對于部分特定項目可以選擇簡易計稅方法計算增值稅，并且一般納稅人可就不同
應稅行為選擇不同的計稅方法，這就使得納稅人可能同時采用一般計稅方法與簡易計稅方法，但納稅人就某一
應稅行為選擇了某種計稅方法后，一般36個月內(nèi)不得變更。
（一）納稅人適用簡易計稅方法
一般納稅人銷售2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，在使用簡易計稅方法時，需考慮不動產(chǎn)屬于自建還是非自建：①對于轉(zhuǎn)讓非自建的不動產(chǎn)，納稅人以取得的全部價款和
價外費用扣除不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，按照5%的
征收率計算應納稅額并據(jù)此預繳稅款。②對于轉(zhuǎn)讓自建的不動產(chǎn)，納稅人以取得的全部價款和
價外費用為銷售額，按照5%的
征收率計算應納稅額并據(jù)此預繳稅款。
因簡易計稅方法按
征收率計算增值稅，且納稅人不能開具增值稅專用發(fā)票，計算出的增值稅不能進行進項稅額抵減，所以不能通過“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目核算，而應通過“應交稅費——未交增值稅（簡易計稅）”科目核算。在《增值稅納稅申報表附列資料（一）》中的第21、22列單獨列報。
例2：甲公司為增值稅一般納稅人，2016年6月30日轉(zhuǎn)讓其2013年12月購買的辦公樓一幢，取得轉(zhuǎn)讓收入8000萬元（含稅，下同）。納稅人2013年購買時的價格為6000萬元，購入時取得了合法有效的營業(yè)稅發(fā)票《銷售不動產(chǎn)統(tǒng)一發(fā)票》，該辦公樓轉(zhuǎn)讓時已計提折舊750萬元。假設甲公司對該業(yè)務選擇簡易計稅方法計稅。
對于非自建不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，納稅人計算的應納稅款和預繳稅款=（8000-6000）÷（1+5%）×5%=95.24（萬元）。
預繳稅款時：
借：應交稅費——應交增值稅（預交增值稅） 95.24
貸：銀行存款 95.24
轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)時：
借：銀行存款 8000
貸：固定資產(chǎn)清理 7904.76
應交稅費——未交增值稅（簡易計稅） 95.24
借：固定資產(chǎn)清理 5250
累計折舊 750
貸：固定資產(chǎn)——房屋建筑物 6000
借：固定資產(chǎn)清理 2654.76
貸：營業(yè)外收入 2654.76
例3：接例2，辦公樓于2013年12月自建完工并投入使用，建造成本6000萬元，其他條件相同。
對于自建不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，納稅人以取得的全部價款和
價外費用為銷售額，納稅人計算的應納稅款和預繳稅款=8000÷（1+5%）×5%=380.95（萬元）。賬務處理同例2，只是應交稅費的金額發(fā)生了變化。由例2和例3可以看出，一般納稅人選擇適用簡易計稅方法時，應納稅額與預繳稅額相同。
（二）納稅人適用一般計稅方法
一般納稅人銷售2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，可以選擇適用一般計稅方法計稅，一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)，適用一般計稅方法。納稅人采用一般計稅方法時，仍需考慮不動產(chǎn)屬于自建還是非自建：①對于轉(zhuǎn)讓非自建的不動產(chǎn)，納稅人以取得的全部價款和
價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人以取得的全部價款和價外費用扣除不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額，按照5%的預征率計算預繳稅額。②對于轉(zhuǎn)讓自建的不動產(chǎn)，納稅人以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人以取得的全部價款和價外費用按照5%的預征率計算預繳稅款。
一般納稅人應向不動產(chǎn)所在地主管地稅機關預繳稅款，月末向機構(gòu)所在地主管國稅機關申報納稅。如果自應當預繳之月起超過6個月沒有預繳稅款，由機構(gòu)所在地主管國稅機關按照《稅收征收管理法》及相關規(guī)定進行處理。申報納稅時向不動產(chǎn)所在地主管地稅機關預繳的稅款，可以在當期增值稅應納稅額中抵減，未抵減完的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。納稅人以預繳稅款抵減應納稅額，應以完稅憑證作為合法有效的扣稅憑證。
例4：接例2，如果甲公司對該業(yè)務選擇一般計稅方法計稅，其他條件不變，相關處理如下：
對于非自建不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，應以全部價款和價外費用為銷售額，按照11%的稅率計算應納稅額。納稅人計算的應納稅款=8000÷（1+11%）×11%=792.79（萬元）。該不動產(chǎn)購買于2013年12月，不能取得合法有效的增值稅扣稅憑證作為房產(chǎn)稅款的扣除依據(jù)，但納稅人可以扣除銷售不動產(chǎn)所產(chǎn)生的咨詢費的增值稅進項稅額。預繳稅額=（8000-6000）÷（1+5%）×5%=95.24（萬元）。
預繳稅款時：
借：應交稅費——應交增值稅（預交增值稅） 95.24
貸：銀行存款 95.24
轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)時：
借：銀行存款 8000
貸：固定資產(chǎn)清理 7207.21
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 792.79
借：固定資產(chǎn)清理 5250
累計折舊 750
貸：固定資產(chǎn)——房屋建筑物 6000
借：固定資產(chǎn)清理 1957.21
貸：營業(yè)外收入 1957.21
例5：接例3，如果甲公司對該業(yè)務選擇一般計稅方法計稅，其他條件不變，相關處理如下：
對于自建不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，應以全部價款和價外費用為銷售額，按照11%的稅率計算應納稅額。納稅人計算的應納稅款=8000÷（1+11%）×11%=792.79（萬元）。該不動產(chǎn)建成于2013年12月，自建時未能取得合法有效增值稅扣稅憑證，或者已經(jīng)取得的增值稅扣稅憑證按現(xiàn)行規(guī)定也不能抵扣不動產(chǎn)的稅款，但納稅人可以扣除銷售不動產(chǎn)所產(chǎn)生的咨詢費等的增值稅進項稅額。預繳稅額=8000÷（1+5%）×5%=380.95（萬元）。賬務處理同例4。
從例4、例5可以看出，一般納稅人選擇適用一般計稅方法計稅時，轉(zhuǎn)讓自建與非自建不動產(chǎn)的預繳稅款存在差異。
例6：甲公司為增值稅一般納稅人，2018年6月30日轉(zhuǎn)讓其2016年12月購買的辦公樓一幢，取得轉(zhuǎn)讓收入8000萬元（含稅，下同）。納稅人2016年購買時該辦公樓的價格為6660萬元，取得了增值稅專用發(fā)票，注明稅款為660萬元。該納稅人2018年6月份的其他銷項稅額為420萬元，進項稅額為380萬元，期初留抵稅額為90萬元，該辦公樓轉(zhuǎn)讓時已計提折舊450萬元。
一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年5月1日之后取得的非自建不動產(chǎn)應在不動產(chǎn)所在地地稅機關預繳稅款63.81萬元［（8000-6660）÷（1+5%）×5%］。
轉(zhuǎn)讓該不動產(chǎn)的應納稅款=8000÷（1+11%）×11%=792.79（萬元）
甲公司2018年6月應納稅款=792.79（轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)）+420（其他業(yè)務銷項稅額）-380（進項稅額）-90（留抵稅額）=742.79（萬元）
納稅人應在2018年7月申報期內(nèi)，對轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)及其他業(yè)務共同申報納稅，應納稅額合計為742.79萬元。納稅人可憑在不動產(chǎn)所在地主管地稅機關預繳稅款的完稅憑證，抵減納稅人應納稅額63.81萬元，納稅人仍需繳納增值稅678.98萬元，在填寫《增值稅納稅申報表》時應分項目列示。賬務處理同例4。
一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年5月1日之后取得的自建不動產(chǎn)的稅費計算可以參考例5。
