營銷設(shè)施建造費用是指為了有利于營銷項目的開產(chǎn)品而建造的不動產(chǎn)發(fā)生的建造支出，以及為了增加其建造不動產(chǎn)的使用功能而發(fā)生的裝修支出。通常我們見到營銷設(shè)施的表現(xiàn)形式為：售樓部、樣板間。房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的營銷設(shè)施建造費用應(yīng)當如何財稅處理？ 一、營銷設(shè)施建造費的會計核算。營銷設(shè)施建造費通常包括以下內(nèi)容：(1)廣告設(shè)施及發(fā)布費：車站廣告、路牌廣告；(2)銷售環(huán)境改造費：會所、推出銷售樓盤(含示范單位)周圍等銷售區(qū)域銷售期間的現(xiàn)場設(shè)計、工程、裝飾費；臨時銷售通道的設(shè)計、工程、裝飾等費用；(3)售樓處裝修、裝飾費：設(shè)計、工程、裝飾等；(4)樣板間：包括樣板間設(shè)計、裝修、家具、飾品以及保潔、保安、維修費。(5)其他。在會計處理上，根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）〉的通知》（財會〔2013〕17號）規(guī)定：開發(fā)間接費，指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的，且不能將其直接歸屬于成本核算對象的工程監(jiān)理費、造價審核費、結(jié)算審核費、工程保險費等。在財會口徑?jīng)]有正列舉，開發(fā)間接費用中歸集直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的，且不能將其直接歸屬于成本核算對象的相關(guān)支出。建議可按企業(yè)所得稅規(guī)定同步進行會計處理。 二、營銷設(shè)施建造費的土地增值稅稅前扣除。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定，開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用。公共配套設(shè)施費，包括不能有償轉(zhuǎn)讓開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出。其中，開發(fā)間接費用，是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等?？梢?，項目營銷設(shè)施建造費不屬于土地增值稅規(guī)定的“開發(fā)間接費用”的內(nèi)容，因而納稅人在計算土地增值稅增值額時，如果該營銷設(shè)施系專門建造用于項目營銷且最終未出售留作自用或自行拆除，則不得在土地增值稅稅前扣除。原因在于：項目營銷設(shè)施建造費組成銷售費用，在土地增值稅扣除上，銷售費用與管理費用等同時按照比例扣除，實際發(fā)生的銷售費用不再另行扣除。但是，如果利用開發(fā)產(chǎn)品、公共配套設(shè)施(如會所)發(fā)生的裝修、裝飾費用，因為裝飾裝修費用與房屋建安成本很難區(qū)分，并且營銷設(shè)施建造價值最終通過產(chǎn)品銷售會得以實現(xiàn)，而產(chǎn)品銷售也很難區(qū)分房屋銷售收入和裝飾裝修收入。因此，營銷設(shè)施建造成本應(yīng)視同開發(fā)產(chǎn)品、公共配套設(shè)施按規(guī)定在計算土地增值稅前予以扣除，且可以加計20%； 三、營銷設(shè)施建造費的企業(yè)所得稅稅前扣除。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕31 號)第二十七條規(guī)定，開發(fā)間接費是指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項目營銷設(shè)施建造費等。但在筆者看來，這里的營銷設(shè)施建造費并非是指房地產(chǎn)企業(yè)所有發(fā)生的營銷設(shè)施建造費均應(yīng)當計入開發(fā)成本，營銷設(shè)施建造費的稅前扣除區(qū)分以下三種情形： 第一種情形：項目小區(qū)主體之內(nèi)的售樓部、樣板房。項目小區(qū)主體之內(nèi)的售樓部、樣板間裝飾裝修費用屬于建造房屋的直接成本，并且通過銷售可以實現(xiàn)資金的流入。因此，項目小區(qū)主體之內(nèi)的售樓部、樣板房屬于應(yīng)當予以資本化的“項目營銷設(shè)施建造費”，所發(fā)生的裝飾裝修費用應(yīng)當歸集入開發(fā)間接費用計入開發(fā)成本核算。出售時按照銷售開發(fā)產(chǎn)品進行稅務(wù)處理。 第二種情形：項目小區(qū)主體之外的售樓部、樣板房。對于項目小區(qū)之內(nèi)主體之外的售樓部、樣板間等營銷設(shè)施一般不可以直接計入開發(fā)間接費用核算，而是需要根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文件規(guī)定判斷處理。企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設(shè)施，按以下規(guī)定進行處理： （一）屬于非營利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費用按公共配套設(shè)施費的有關(guān)規(guī)定進行處理。公共配套設(shè)施費用所發(fā)生的費用最終在可售建筑面積中分攤。 （二）屬于營利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當單獨核算其成本，建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準予扣除成本、費用。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進行處理。 第三種情形：項目小區(qū)之外的售樓部、樣板房。房地產(chǎn)企業(yè)除在項目小區(qū)內(nèi)設(shè)置建造的營銷設(shè)施外，還有可能在項目小區(qū)之外的人口活躍密集區(qū)設(shè)置項目展示區(qū)、接待處、售樓部等營銷設(shè)施。這些設(shè)施有可能是房地產(chǎn)企業(yè)租入使用，也有可能為自建行為。對于項目小區(qū)之外的營銷設(shè)施，稅法沒有相關(guān)規(guī)定，筆者認為這些都應(yīng)該屬于項目銷售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的費用，無論稅務(wù)處理還是會計處理都應(yīng)當計入銷售費用處理，如果自建構(gòu)成企業(yè)的固定資產(chǎn)，由此計提的折舊可以計入銷售費用處理。 四、營銷設(shè)施與房產(chǎn)稅。根據(jù)《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個業(yè)務(wù)問題的解釋與規(guī)定》（財稅地字〔1987〕3號）的規(guī)定，“房產(chǎn)”是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財產(chǎn)。房屋是指有屋面和圍護結(jié)構(gòu)（有墻或兩邊有柱），能夠遮風避雨，可供人們在其中生產(chǎn)、工作、學習、娛樂、居住或儲藏物資的場所。房產(chǎn)稅在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收。如果項目的臨時售樓處在上述范圍，應(yīng)征收房產(chǎn)稅。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔2003〕89號）的規(guī)定，鑒于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房在出售前，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言是一種產(chǎn)品，因此，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房，在售出前，不征收房產(chǎn)稅；但對售出前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已使用或出租、出借本企業(yè)建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起計征房產(chǎn)稅。在房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)上，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2008〕152號）的規(guī)定，對依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會計賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價計算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會計制度規(guī)定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估。
