合并財務報表的編制往往是許多會計從業(yè)者的一個難點，而同一控制企業(yè)合并往往由于目前規(guī)定不太清晰，導致許多會計從業(yè)者也經(jīng)常無從下手，尤其出現(xiàn)準則并沒有規(guī)定的不清晰領域，更加迷惑。在“實體理論”越來越盛行的現(xiàn)在，站在集團層面去理解合并財務報表的最終實質(zhì)對于編制合并財務報表具有很大的幫助。本文試圖從另一個角度去闡述同一控制合并財務報表的編制。
例：甲公司與乙公司均為丙集團控制的兩家子公司。2012年12月31日，甲公司支付銀行存款2000萬從丙集團取得其持有的乙公司100%股權(quán)，構(gòu)成同一控制企業(yè)合并。合并日，丙集團持有的乙公司長期股權(quán)投資賬面價值為1000萬，乙公司的凈資產(chǎn)結(jié)構(gòu)為：股本為1000萬，未分配利潤200萬。甲公司凈資產(chǎn)中股本金額為5000萬，沒有資本公積與盈余公積余額。甲公司如何編制合并財務報表？
分析：由于丙集團均為甲公司與乙公司的權(quán)益持有者，站在丙集團的角度，甲公司與乙公司均可以理解為丙持有的權(quán)益工具，即甲公司與乙公司發(fā)行的股份=1000+5000=6000萬股。按照《企業(yè)會計準則講解2010》“對于同一控制下的企業(yè)合并，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制。從最終控制方角度看，視同合并后形成的以合并財務報表為基礎的報告主體在以前期間就一直存在，合并后以合并財務報表為基礎的報告主體的留存收益包括參與合并各方在合并前實現(xiàn)凈利潤的累積金額。“由于甲公司與乙公司發(fā)行的股份均視為丙集團持有的權(quán)益工具，在最終方丙集團角度來看，甲公司購買乙公司實質(zhì)為甲公司支付銀行存款回購自身權(quán)益工具。根據(jù)《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》應用指南規(guī)定：股份有限公司按法定程序報經(jīng)批準采用收購本公司股票方式減資的，按注銷股票面值總額減少股本，購回股票支付的價款（含交易費用）超過面值總額的部分，應依次沖減資本公積（股本溢價）、盈余公積和未分配利潤；購回股票支付的價款低于面值總額的，低于面值總額的部分增加資本公積（股本溢價）。所以甲公司合并財務報表的最終分錄為：借：股本 1000（ 1000*100%）， 貸：銀行存款 2000，貸：資本公積 -1000 (1000×100%-2000)。由于甲公司凈資產(chǎn)中沒有資本公積與盈余公積余額，所以應繼續(xù)沖減未分配利潤。
在明白了合并財務報表的最終分錄后，合并抵消分錄就比較容易了，僅需要倒軋合并方在個別報表已經(jīng)確認的分錄，合并財務報表一般抵消分錄為“借：實收資本-被合并方，貸：長期股權(quán)投資-對被合并方 少數(shù)股東權(quán)益（在被合并方實收資本享有的少數(shù)股東權(quán)益） 貸：資本公積 ”，這里不再贅述。
參考文獻：[1]《企業(yè)會計準則講解2010》[S]
[2]《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》應用指南[S]
