企業(yè)固定資產在構建過程中，由于建設周期長，經常會出現工程已完工，固定資產已達到預計可使用狀態(tài)，且固定資產實際已經使用，并取得收益，但由于工程尚未結算而未取得全額發(fā)票的情形。這就涉及到固定資產估價入賬。從會計角度，其主要目的是解決賬實不符問題，如實反映賬務狀況和經營成果；從稅法角度，涉及納稅調整事項，應正確計算應稅所得額和應納稅額。本文通過比較會計和稅法的規(guī)定，對資產估價處理方法的差異作簡要分析。 一、會計對固定資產估價初始計量和后續(xù)計量的規(guī)定。固定資產估價入賬因適用的會計制度不同，會計處理也有所不同。根據《企業(yè)會計制度》第三十三條規(guī)定:“所建造的固定資產已達到預定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應當自達到預定可使用狀態(tài)之日起，根據工程預算、造價或者工程實際成本等，按估計的價值轉入固定資產，并按本制度關于計提固定資產折舊的規(guī)定，計提固定資產的折舊。待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調整?！钡鶕镀髽I(yè)會計準則第4號--固定資產》應用指南的規(guī)定:“已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。”由此可見，會計對此事項的處理，無論是企業(yè)會計制度還是企業(yè)會計準則均是規(guī)定應按照估計價值確定其成本，并計提折舊，只是在以后調整上有差異：會計制度上規(guī)定待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調整；而會計準則規(guī)定，辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。 二、固定資產估價入賬企業(yè)所得稅稅前扣除的規(guī)定。《企業(yè)所得稅法》第五十六條規(guī)定:“企業(yè)的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產時實際發(fā)生的支出”。第五十八條規(guī)定“自行建造的固定資產，以竣工結算前發(fā)生的支出為計稅基礎。”第五十九條規(guī)定:“固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業(yè)應當自固定資產投入使用月份的次月起計算折舊;停止使用的固定資產，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊?！逼髽I(yè)所得稅規(guī)定自行建造的固定資產，以竣工結算前發(fā)生的支出為計稅基礎，計稅基礎的把握是以工程的竣工結算為標志。這一規(guī)定與會計規(guī)定是有差異的，因為會計上規(guī)定的標準是預定可使用狀態(tài)，預定可使用狀態(tài)不等同于工程的竣工結算，事實上有可能存在已達到預定可使用狀態(tài)但并未辦理竣工結算的固定資產。由于工程款項尚未結清而未取得全額發(fā)票不能及時人賬、計提折舊，不能全面反映企業(yè)成本費用的情況，為此，《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)第五條規(guī)定，企業(yè)固定資產投入使用后，由于工程款項尚未結清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產計稅基礎計提折舊，待發(fā)票取得后進行調整。但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行。該文件首先明確了固定資產計稅基礎的確定，必須有合法的扣稅憑證，即以發(fā)票作為支撐。沒有發(fā)票不允許稅前扣除。其次，在實際投入使用時，沒有全額發(fā)票的，可以先按照合同規(guī)定金額入賬計提折舊，但是緩沖期只有12個月，并且發(fā)票取得后還要進行納稅調整。其三，本項規(guī)定同會計準則的規(guī)定不同，會計準則規(guī)定，按照暫估價格計提折舊，將來如果同暫估價格有出入的，不再進行追溯調整。而企業(yè)所得稅對估價計提折舊與實際到票計提折舊之間的差額，應納稅調整，且最長時間不能超過12個月。 三、固定資產估價入賬稅會差異的納稅調整。一般來說，未按規(guī)定取得發(fā)票，但在年度企業(yè)所得稅匯算清繳期取得了發(fā)票，允許年度企業(yè)所得稅申報時進行稅前扣除。對于企業(yè)估價固定資產，在匯算清繳期內取得發(fā)票涉及調整折舊，比較容易做到。但如果折舊調整跨兩個不同的匯繳年度，則需要補充企業(yè)所得稅申報，存在退稅或補稅問題，實務操作中相對比較麻煩。 舉例：甲公司以出包方式建造一幢管理辦公大樓，2018年9月已達到預定可使用狀態(tài)，其工程預算造價2000萬元。因施工方暫未提供工程決算報告，按2000萬元估價入賬。2019年4月，施工方提供竣工決算報告，其實際造價2200萬元，雙方均確認，施工方已開具發(fā)票。假設會計與稅法規(guī)定的使用壽命均為20年，殘值率為0。2018年按估價金額計提折舊=2000÷20×3÷12=25(萬元)，按發(fā)票金額應計提折舊=2200÷20×3÷12=27.5(萬元)。其差額為27.5-25=2.5(萬元)。按企業(yè)所得稅規(guī)定，應在2018年度企業(yè)所得稅申報表附表九“資產折舊、攤銷納稅調整明細表”中反映調減金額2.5萬元。但按會計準則規(guī)定，不需要作調整分錄。 假設甲企業(yè)取得工程竣工決算報告及發(fā)票時間在2019年8月。因2018年匯繳時未調整折舊額，如果按企業(yè)所得稅規(guī)定，企業(yè)需向稅務機關申請2018年退稅款。假設所得稅稅率為25%，應退稅額為25000×25%=6250(元)。但如果實際造價低于“估價”而造成的補繳企業(yè)所得稅，不應當加收滯納金。 應當注意：一是固定資產估價入賬的納稅調整應在固定資產投入使用后12個月內進行，但在年度企業(yè)所得稅匯算清繳期內取得發(fā)票的，仍然遵循未按規(guī)定取得發(fā)票稅前扣除的一般規(guī)定。以上述為例，假如估價入賬時間為2018年1月，至2019年1月仍未取得發(fā)票，但在2018年年度企業(yè)所得稅匯算清繳期，即5月31日前取得發(fā)票的，根據《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）的規(guī)定，企業(yè)應當取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的，若支出真實且已實際發(fā)生，應當在當年度匯算清繳期結束前，要求對方補開、換開發(fā)票、其他外部憑證。補開、換開后的發(fā)票、其他外部憑證符合規(guī)定的，可以作為稅前扣除憑證。企業(yè)在當年度企業(yè)所得稅法規(guī)定的匯算清繳期結束前未能補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證，并且未能按照規(guī)定提供無法取得發(fā)票的相關證據資料，相應支出不得在發(fā)生年度稅前扣除，于年度企業(yè)所得稅納稅申報時，應當調增應納稅所得額。 二是特定情形下無發(fā)票也可以依法稅前扣除。根據《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2018年第28號）規(guī)定，企業(yè)在境內發(fā)生的支出項目屬于增值稅應稅項目的，且對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票作為稅前扣除憑證。企業(yè)未按規(guī)定取得發(fā)票的，不允許企業(yè)所得稅稅前扣除。但因對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因而無法取得發(fā)票的，可憑有關資料證實支出真實性后，其支出允許稅前扣除，無法取得發(fā)票的有關證據資料包括：無法取得發(fā)票原因的證明資料（包括工商注銷、機構撤銷、列入非正常經營戶、破產公告等證明資料）；相關業(yè)務活動的合同或者協議；采用非現金方式支付的付款憑證；貨物運輸的證明資料；貨物入庫、出庫內部憑證；企業(yè)會計核算記錄以及其他資料。 三是5年內取得發(fā)票或無法取得發(fā)票的證據資料可以追索所屬年度稅前扣除。企業(yè)以前年度應當取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證，且相應支出在該年度沒有稅前扣除的，在以后年度取得符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證或者按照規(guī)定提供無法取得發(fā)票的相應證據資料，相應支出可以追補至該支出發(fā)生年度稅前扣除，但追補年限不得超過五年。也就是說，企業(yè)超過5年后即便取得了發(fā)票或無法取得發(fā)票的證據資料，也不允許稅前扣除。根據《財政部、稅務總局關于延長高新技術企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結轉年限的通知》(財稅〔2018〕76號)規(guī)定，自2018年1月1日起，當年具備高新技術企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格(以下統稱資格)的企業(yè)，其具備資格年度之前5個年度發(fā)生的尚未彌補完的虧損，準予結轉以后年度彌補，最長結轉年限由5年延長至10年。相應對高新技術企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格的企業(yè)10年內取得發(fā)票或無法取得發(fā)票的證據資料可以追索所屬年度稅前扣除。 四是納稅人未主動調整，被稅務機關檢查發(fā)現未取得發(fā)票，自告知之日起60日內仍未取得發(fā)票或無法取得發(fā)票的證據資料不允許稅前扣除。匯算清繳期結束后，稅務機關發(fā)現企業(yè)應當取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證并且告知企業(yè)的，企業(yè)應當自被告知之日起60日內補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證。其中，因對方特殊原因無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，企業(yè)應當按照規(guī)定自被告知之日起60日內提供可以證實其支出真實性的相關資料。企業(yè)在規(guī)定的期限未能補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證，并且未能按照規(guī)定提供無法取得發(fā)票的證據資料，相應支出不得在發(fā)生年度稅前扣除，并且在稅務機關規(guī)定的時間之后取得了發(fā)票或無法取得發(fā)票的證據資料，即便未超過5年也不允許稅前扣除。
