一、回購股份用于減少公司注冊資本
回購股份時：
借：庫存股
貸：銀行存款（實際支付的金額）
股份注銷時：
借：股本（實際注銷股份的面值）
資本公積—股本溢價
盈余公積（股本溢價不足沖減時，沖減盈余公積）
利潤分配—未分配利潤（股本溢價、盈余公積仍不足沖減時）
貸：庫存股（實際注銷庫存股的賬面余額）
注：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》第二十六條：回購自身權(quán)益工具（庫存股）支付的對價和交易費用，應(yīng)當(dāng)減少所有者權(quán)益，不得確認(rèn)金融資產(chǎn)。
案例：
2018年8月15日，上市公司SXYL發(fā)布《關(guān)于以集中競價交易方式回購股份的回購報告書》，擬使用不低于人民幣2億元，且不超過人民幣5億元（含）的自有資金以集中競價交易方式回購公司股份，用于注銷減少公司注冊資本。
2019年2月12日，SXYL發(fā)布《關(guān)于股份回購實施結(jié)果及股份變動公告》，截至2019年 2月1日，SXYL回購股份實施期屆滿，累計已回購股份數(shù)量為31,428,461股，占SXYL總股本的比例為2.22%，成交的最高價為7.30元/股，成交的最低價為5.60元/股，累計支付的資金總額為200,951,667.62元（不含交易費用），本次回購股份方案實施完畢。
2019年4月23日SXYL發(fā)布2019年第一季度報告：
本次回購股本注銷完畢后，公司總股本將減少31,428,461股，具體股本結(jié)構(gòu)變化如下：
二、回購股份用于股權(quán)激勵（以限制性股票為例）
上市公司回購后實施股權(quán)激勵：
回購股份時：
借：庫存股
貸：銀行存款
庫存股轉(zhuǎn)換為限制性股票時：
借：銀行存款（員工繳納的認(rèn)股款）
貸：庫存股
資本公積—股本溢價（差額部分）
同時確認(rèn)負(fù)債
借：庫存股
貸：其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù)
注：將回購的庫存股用作限制性股票激勵時，按實際收到的員工繳納款項，借記銀行存款，按轉(zhuǎn)讓庫存股賬面金額，貸記庫存股，如出現(xiàn)借方差額，則借記“資本公積——股本溢價”科目，股本溢價不足沖減的，依次沖減盈余公積、未分配利潤。“庫存股”科目借貸方抵消，不影響總股本數(shù)。
限制性股票的詳細(xì)會計處理可參考往期文章《上市公司以權(quán)益結(jié)算的股份支付會計處理》
案例：
2018年1月3日，上市公司TZWH發(fā)布《關(guān)于實施回購公司股份的進(jìn)展公告》稱，截止2017年12月31日，累計通過股票回購專用證券賬戶以集中競價交易方式回購公司股份23,396,143股，總金額為人民幣270,500,622.74元（不含手續(xù)費）。
2018年8月16日，TZWH發(fā)布《關(guān)于回購公司股份實施完成的公告》稱，截止本公告日，累計通過股票回購專用證券賬戶以集中競價交易方式回購公司股份24,288,703股，總金額為人民幣277,497,534.94元（不含手續(xù)費）。
從上述公告中可得出，2018年TZWH累計回購庫存股總數(shù)為6,996,912.2元（不含手續(xù)費）
2018年年度報告數(shù)據(jù)：
2019年7月25日，TZWH發(fā)布《關(guān)于2019年股權(quán)激勵計劃限制性股票首次授予登記完成的公告》，限制性股票首次授予登記情況如下：
會計分錄為：
借：銀行存款39,114,000（授予日價格2.05元*本期授予的股份數(shù)19,080,000股）
資本公積—股本溢價 178,970,400（差額部分）
貸：庫存股218,084,400（回購價格（≈11.43）*本期授予股份數(shù)19,080,000股）
借：庫存股 218,084,400元
貸：其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù) 218,084,400元
2019年第三季度報告：
三、回購股份用于員工持股計劃
回購股份時：
借：庫存股
貸：銀行存款（實際支付的價款及相關(guān)交易費用）
或：
借：庫存股（實際支付的對價）
資本公積—股本溢價（交易費用）
貸：銀行存款（實際支付的價款及相關(guān)交易費用）
過戶日
上市公司回購股票結(jié)束后，按照員工持股計劃草案將已回購股份到中國證券登記結(jié)算有限公司進(jìn)行登記過戶，將回購的股份非交易過戶至員工持股計劃專戶，公司收到《證券過戶登記確認(rèn)書》后，按實際收到的金額與庫存股賬面金額的差額，計入資本公積，資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積、未分配利潤。對于沒有設(shè)置業(yè)績考核指標(biāo)，服務(wù)期限等限制性條件的股票，過戶日股票公允價值和過戶價格之間的差額在過戶日一次性計入當(dāng)期損益，會計處理具體如下：
● 鎖定期沒有設(shè)置限制性條件的員工持股計劃
借：銀行存款（實際支付的過戶價格）
資本公積—股本溢價（差額也可能在貸方）
貸：庫存股（支付的回購價款）
借：管理費用
貸：資本公積—股本溢價（過戶日股票的公允價值與過戶價格的差額）
● 鎖定期設(shè)置限制性條件的員工持股計劃
借：銀行存款（實際支付的過戶價格）
資本公積—股本溢價（差額也可能在貸方）
貸：庫存股（支付的回購價款）
注：實踐中，對于股份回購用于員工持股計劃費用的確認(rèn)，市場上有三種不同觀點：
（1）將回購價格和過戶價格之間的差額確認(rèn)為員工持股計劃的費用；
（2）將過戶日股票的公允價值和過戶價格之間的差額確認(rèn)為員工持股計劃的費用；
（3）以公司持股計劃公布前1個交易日的公司股票收盤價與過戶價格之間的差額確認(rèn)為員工持股計劃的費用。
小編觀點：在非交易過戶至員工持股計劃專戶之前，上市公司仍然承擔(dān)股票價值變動所帶來的風(fēng)險，因此將過戶日股票的公允價值和過戶價格之間的差額確認(rèn)為員工持股計劃的費用比較合理。
資產(chǎn)負(fù)債表日
● 鎖定期沒有設(shè)置限制性條件的員工持股計劃
資產(chǎn)負(fù)債表日無需進(jìn)行會計處理
● 鎖定期設(shè)置限制性條件的員工持股計劃
等待期每個資產(chǎn)負(fù)債表日，以可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計數(shù)（根據(jù)估計可獲得激勵的員工數(shù)量進(jìn)行調(diào)整）乘以權(quán)益工具在授予日的公允價值的金額，記錄當(dāng)期相關(guān)資產(chǎn)成本或費用，同時計入資本公積—其他資本公積。
借：管理費用
貸：資本公積—其他資本公積
鎖定期滿日
● 鎖定期沒有設(shè)置限制性條件的員工持股計劃
鎖定期滿日，無需進(jìn)行會計處理，按有關(guān)規(guī)定解除限售股份，辦理相關(guān)解鎖手續(xù)，并履行相關(guān)披露義務(wù)。
● 鎖定期設(shè)置限制性條件的員工持股計劃
借：資本公積—其他資本公積
貸：資本公積—股本溢價
案例：
截止2018年3月22日，上市公司CJXC累計通過股票回購專用證券賬戶以集中競價交易方式回購CJXC股份 21,115,800股，支付的總金額為 151,002,873.69 元（含手續(xù)費等相關(guān)費用）
本次員工持股計劃的存續(xù)期為48個月，通過非交易過戶等法律法規(guī)許可的方式所獲標(biāo)的股票，自CJXC公告最后一筆標(biāo)的股票過戶至本員工持股計劃名下之日起12個月后開始分期解鎖，鎖定期最長36個月。員工持股計劃受讓公司回購股票的價格為3.5元/股，設(shè)有業(yè)績考核指標(biāo)。
2018年9月4日，CJXC收到中國證券登記結(jié)算有限責(zé)任公司深圳分公司發(fā)的《證券過戶登記確認(rèn)書》，回購專用證券賬戶所持有的CJXC股票已于2018年9月3日全部非交易過戶至員工持股專戶，過戶股數(shù)為21,115,800股。
2019年9月4日，CJXC發(fā)布《關(guān)于第三期員工持股計劃第一批股份鎖定期屆滿》的公告，稱本員工持股計劃2018年度CJXC業(yè)績考核指標(biāo)已經(jīng)達(dá)成，第一批股份鎖定期于2019年9月5日屆滿，解鎖比例為本員工持股計劃持股總數(shù)的40%（即8,446,320股，占公司總股本0.63%）。
具體會計處理：
回購日
借：庫存股 150,977,205.83
資本公積—股本溢價 25,667.86
貸：銀行存款 151,002,873.69
授予（過戶）日
借：銀行存款 73,905,300.00 (3.5 * 21,115,800 股)
資本公積—股本溢價 77,071,905.83 (差額部分）
貸：庫存股150,977,205.83
資產(chǎn)負(fù)債表日股份支付攤銷額
借：管理費用 16,698,912.93
貸：資本公積—其他資本公積 16,698,912.93
2019年1月1日—2019年9月4日（鎖定期滿日）股份支付在等待期內(nèi)攤銷
借：管理費用 32,289,743.07 （5.8*8,446,320-16,698,912.93）
貸：資本公積—其他資本公積 32,289,743.07
注：5.8元/股系2018年9月3日（股票過戶日）股票的公允價值
鎖定期滿日
借：資本公積—其他資本公積 48,988,656.00
貸：資本公積—股本溢價 48,988,656.00
四、回購股份用于可轉(zhuǎn)換公司債券
上市公司回購股份用于可轉(zhuǎn)換公司債券，需根據(jù)回購股份數(shù)量與可轉(zhuǎn)債轉(zhuǎn)股數(shù)量大小分三種情況進(jìn)行會計處理，具體如下：
注：相對于發(fā)行普通可轉(zhuǎn)債會導(dǎo)致總股本增加而言，上市公司用回購的庫存股進(jìn)行債轉(zhuǎn)股時，“庫存股”作為所有者權(quán)益的備抵科目，抵消后不影響總股本數(shù)，不會對現(xiàn)有股東的權(quán)益造成稀釋。
由于《回購細(xì)則》為今年頒布的新規(guī)，市場暫無上市公司回購股份用于可轉(zhuǎn)債且已轉(zhuǎn)股的案例，因此他山小編僅列示其會計處理方式用于參考。
五、回購股份用于維護(hù)公司價值及股東權(quán)益
回購股份時：
借：庫存股
貸：銀行存款
庫存股出售時：
出售價格>取得庫存股成本
借：銀行存款
貸：庫存股
資本公積—股本溢價（差額）
出售價格<取得庫存股成本
借：銀行存款
資本公積—股本溢價
盈余公積（資本公積不足沖減時，沖減盈余公積）
利潤分配—未分配利潤（資本公積與盈余公積均不足沖減時）
貸：庫存股
由于《回購細(xì)則》為今年頒布的新規(guī)，且根據(jù)規(guī)定在發(fā)布回購結(jié)果暨股份變動公告12個月后方可減持，他山小編會持續(xù)關(guān)注市場情況，此類案例出現(xiàn)后將會第一時間與大家分享。
