掌握政策 走出土地增值稅清算誤區(qū)(上)
近年來，隨著新的土地增值稅政策法規(guī)的不斷出臺，房地產(chǎn)行業(yè)的納稅行為逐步規(guī)范，但也使得許多稅收法規(guī)新舊疊加，由此形成了諸多土地增值稅清算的政策誤區(qū)，給房地產(chǎn)企業(yè)帶來稅收風(fēng)險。所以，在實(shí)際操作中,納稅人應(yīng)當(dāng)具體問題具體分析,靈活運(yùn)用稅收政策。筆者總結(jié)了土地增值稅清算過程中的常見問題，以助企業(yè)走出土地增值稅清算的政策誤區(qū)。
房地產(chǎn)項目增值額核算應(yīng)加強(qiáng)同稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通
國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號)規(guī)定，開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額。但就目前來看，部分省市稅收實(shí)踐中“地方稅務(wù)機(jī)關(guān)都強(qiáng)制要求分別計算，不予合并抵減負(fù)數(shù)”，并且通過成本平均分配方法人為計算出增值額。不過，也有地方明確統(tǒng)一計算增值額的情況，如《安徽省地稅局關(guān)于土地增值稅有關(guān)問題的批復(fù)》(皖地稅函[2012]583號)要求，如納稅人在清算報告提出放棄申請免征普通標(biāo)準(zhǔn)住宅土地增值稅權(quán)利的，應(yīng)以整個開發(fā)項目為對象，統(tǒng)一計算增值額、增值率以及應(yīng)繳的土地增值稅。
房企項目土地增值稅清算，增值額分別核算還是合并核算，稅收政策上比較混亂，一直沒有統(tǒng)一界定;征收管理上各地稅務(wù)機(jī)關(guān)也不盡一致，差異較大;項目清算上，房企實(shí)踐操作疑難問題較多，納稅人常常遭遇困惑，稅企意見分歧較大。究其原因，一是開發(fā)形式復(fù)雜多樣，清算工作難度大;二是開發(fā)周期較長，一個項目滾動開發(fā)和成片開發(fā)往往長達(dá)數(shù)年;三是土地增值稅清算政策不夠完善、清晰;四是扣除項目難以界定，增值額認(rèn)定難;五是稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)行政裁量權(quán)運(yùn)用不當(dāng)，除去政策問題，還有人為因素;六是由于稅制設(shè)置復(fù)雜、計算繁瑣，由此帶來難以處理的一系列復(fù)雜問題。因此，房企應(yīng)密切關(guān)注土地增值稅清算的新政策，主動加強(qiáng)同稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通和協(xié)調(diào)，規(guī)避土地增值稅清算的稅務(wù)風(fēng)險。
避免將印花稅重復(fù)扣除
有的企業(yè)在計算土地增值稅扣除項目金額時，將印花稅作
為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”進(jìn)行扣除，造成了印花稅的重復(fù)扣除。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅-些具體問題規(guī)定的通知》(財稅字[1995]48號，以
下簡稱財稅字[1995]48號)規(guī)定：《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定允許扣除的印花稅，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地
產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)制度》的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費(fèi)用，已相應(yīng)予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務(wù)人在計算土地增值稅時允許扣除在轉(zhuǎn)讓時繳納的印花稅。也就是說，房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)繳納的印花稅應(yīng)列入企業(yè)的管理費(fèi)用進(jìn)行扣除，不再計入“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”中扣除。
利息支出需視具體情況選擇扣除方式
根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，利息支出要視情況確定，分在規(guī)定范圍內(nèi)據(jù)實(shí)扣除和在10%以內(nèi)計算扣除兩種情況。凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，利息支出不得單獨(dú)計算，而應(yīng)并入房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中一并計算扣除。在這種情況下，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計算扣除。此外，利息的上浮幅度按國家的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行,超過上浮幅度的部分不允許扣除，對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息也不允許扣除。因此，在計算利息支出時要根據(jù)實(shí)際情況區(qū)別對待，不能一概而論，需視具體情況選擇扣除方式和計算方法。
隱瞞虛報成交價格等情形的評估費(fèi)用不得扣除
財稅字[1995]48號文件規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物時因計算納稅的需要而對房地產(chǎn)進(jìn)行評估，其支付的評估費(fèi)用允許在計算增值額時予以扣除，對《土地增值稅暫行條例》第九條規(guī)定的納稅人隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格等情形而按房地產(chǎn)評估價格計算征收土地增值稅所發(fā)生的評估費(fèi)用，不允許在計算土地增值稅時予以扣除。所以，評估費(fèi)用能否計入扣除項目，還需視納稅人是否隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格等情形而決定是否予以扣除。
代收費(fèi)用不得作為加計20%扣除的基數(shù)
財稅字[1995]48號文件規(guī)定，符合規(guī)定的代收費(fèi)用不允許作為加計20%扣除的基數(shù)。
對于縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費(fèi)用，可以根據(jù)代收費(fèi)用是否計入房價和是否作為轉(zhuǎn)讓收入，確定是否扣除。如果代收費(fèi)用計入房價且向購買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅;相應(yīng)地，在計算扣除項目金額時，代收費(fèi)用可以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數(shù)。
如果代收費(fèi)用未計入房價中，而是在房價之外單獨(dú)收取的，不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)入。相應(yīng)地，在計算增值額時，代收費(fèi)用不允許在收入中扣除。在加計20%扣除時，一律不得作為加計20%扣除計算的基數(shù)。
公共配套設(shè)施視產(chǎn)權(quán)歸屬確定是否計入扣除項目
根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號)的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場(庫)、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原
則處理：(1)建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除，(2)建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利
性社會公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)
用可以扣除;(3)建成后有償轉(zhuǎn)
讓的，應(yīng)計算收入，并準(zhǔn)予扣除
成本、費(fèi)用。因此，小區(qū)居委會、會所、停車
場(庫)、物業(yè)管理場所、居民文體娛樂場所等公共設(shè)施的成本費(fèi)用，應(yīng)視其產(chǎn)權(quán)或轉(zhuǎn)讓方式等情況來確定是否扣除。公共配套設(shè)施建成后，產(chǎn)權(quán)不屬于全體業(yè)主，也未無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)，也未有償轉(zhuǎn)讓的，建造公共配套設(shè)施發(fā)生的成本、費(fèi)用在計算土地增值稅時不得扣除。
非直接銷售的房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移需視同銷售
國家稅務(wù)總局關(guān)于《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號)第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入(或利潤)的實(shí)現(xiàn)。
國家稅務(wù)總局《關(guān)于<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》(國稅發(fā)[2009]91號，以下簡稱國稅發(fā)[2009]91號)第十九條規(guī)定：非直接銷售和自用房地產(chǎn)的收入確認(rèn)：(一)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)。其收入按下列方法和順序確認(rèn)：1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定;2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。
與企業(yè)所得稅不同的是，土地增值稅視同轉(zhuǎn)讓銷售的房地產(chǎn)沒有同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格，那么就由稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格確定或者按照評估價確定，而不是按照成本利潤率確定。此外，在視同銷售的范圍上，土地增值稅缺少了“企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助”兩項內(nèi)容，形成了兩稅之間新的差異。
自用或出租商用的房地產(chǎn)不征收土地增值稅
國稅發(fā)[2009]91號文件第十九條明確，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。
根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)規(guī)定，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，不用繳納企業(yè)所得稅和土地增值稅。 因此，企業(yè)將自己開發(fā)的商品房轉(zhuǎn)為自用或者出租，不需要視同銷售收入。
注意土地閑置費(fèi)政策不統(tǒng)一的納稅風(fēng)險
目前，土地閑置費(fèi)稅前扣除政策差異，已成為當(dāng)前房企納稅人操作的最大難點(diǎn)問題。土地閑置費(fèi)處置政出多門，房企納稅人無所適從。國家稅務(wù)總局關(guān)于土地閑置費(fèi)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)具有雙重性，即不同稅種針對土地閑置費(fèi)有不同的規(guī)定，導(dǎo)致相關(guān)規(guī)定與政策之間形成較大差異。比如， 國稅發(fā)[2009]31號將土地閑置費(fèi)定性為企業(yè)開發(fā)成本，而國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國稅函[2010]220號)則將土地閑置費(fèi)定性為企業(yè)的開發(fā)費(fèi)用。這兩種規(guī)定不僅加大了企業(yè)賬務(wù)上財稅處理的難度，也增加了企業(yè)土地閑置費(fèi)處置的稅務(wù)風(fēng)險。土地閑置費(fèi)不僅可在企業(yè)所得稅稅前扣除，也應(yīng)當(dāng)在土地增值稅稅前扣除。建議國家稅務(wù)總局盡快統(tǒng)一土地閑置費(fèi)稅前扣除政策標(biāo)準(zhǔn)，并早日實(shí)現(xiàn)土地閑置費(fèi)企業(yè)所得稅、土地增值稅稅收政策的趨同。(未完待續(xù))
文 樊其國 來源 財會信報
