與其他政府會(huì)計(jì)主體相比，公立醫(yī)院具有業(yè)務(wù)類型多、業(yè)務(wù)流程復(fù)雜、核算與管理維度多等特點(diǎn)，因而政府會(huì)計(jì)制度雙基礎(chǔ)、雙功能、雙報(bào)告的核算模式對(duì)公立醫(yī)院而言較為困難，主要表現(xiàn)在以下五方面：
（一）會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性與醫(yī)院管理的多維度性增加了科目體系設(shè)置的難度
盡管政府會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用、預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余八大會(huì)計(jì)要素以及與之對(duì)應(yīng)的103個(gè)總賬科目，但僅使用這103個(gè)總賬科目是遠(yuǎn)不夠的。為了滿足政府會(huì)計(jì)制度以及醫(yī)院自身管理的要求，構(gòu)建多級(jí)次的明細(xì)科目體系至關(guān)重要，一個(gè)中大型醫(yī)院的末級(jí)明細(xì)科目一般在1 000個(gè)以上。如何設(shè)置一個(gè)科學(xué)合理、適應(yīng)醫(yī)院自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)的明細(xì)科目體系成為了政府會(huì)計(jì)制度在公立醫(yī)院落地過程中的第一個(gè)難點(diǎn)。具體表現(xiàn)為：
首先，三個(gè)報(bào)告體系要求公立醫(yī)院必須對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)變動(dòng)、預(yù)算執(zhí)行、運(yùn)行成本與績(jī)效等進(jìn)行全面核算。政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定公立醫(yī)院要編制三類報(bào)表：一是財(cái)務(wù)報(bào)表，包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表，側(cè)重反映醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況全貌，如資金使用效率、資產(chǎn)的存量、流量及耗費(fèi)情況、負(fù)債的規(guī)模結(jié)構(gòu)及償還能力等。二是決算報(bào)表，包括預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表、財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表，重點(diǎn)反映本年度財(cái)政收支情況，預(yù)算計(jì)劃與實(shí)際執(zhí)行情況的差額以及預(yù)算管理績(jī)效等。三是成本報(bào)表，包括各科室直接成本表、臨床服務(wù)類科室全成本表、臨床服務(wù)類科室全成本構(gòu)成分析表。盡管按制度規(guī)定成本報(bào)表只是財(cái)務(wù)報(bào)告中的附表，但對(duì)醫(yī)療行業(yè)主管部門（如衛(wèi)生健康委、醫(yī)保部門）和醫(yī)院管理者而言十分重要。因?yàn)榭茖W(xué)的成本核算與結(jié)果分析不僅關(guān)系到醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，還關(guān)系到醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目?jī)r(jià)格的測(cè)算、制定以及醫(yī)保基金補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)的確定。因此，為了促進(jìn)醫(yī)院加強(qiáng)成本核算與控制，便于醫(yī)療主管部門了解、評(píng)價(jià)、監(jiān)督醫(yī)院的成本管理，為研究、制定醫(yī)療收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及醫(yī)改政策提供依據(jù)，成本報(bào)表不可或缺。雖然政府會(huì)計(jì)制度對(duì)上述三種報(bào)表的格式、取值規(guī)則做了明確規(guī)定，但對(duì)大型公立醫(yī)院而言要在一個(gè)賬套中設(shè)置一套完整、簡(jiǎn)潔、科學(xué)的科目體系的同時(shí)滿足三者的要求，做到要數(shù)有數(shù)、有數(shù)必準(zhǔn)并非易事。
其次，財(cái)務(wù)報(bào)表附注要求披露的內(nèi)容繁多增加了科目體系設(shè)置的難度。按照政府會(huì)計(jì)制度要求，公立醫(yī)院在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中需對(duì)如下內(nèi)容進(jìn)行明細(xì)說明：應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收應(yīng)付款、長(zhǎng)期借款等科目按債權(quán)債務(wù)人進(jìn)行披露；長(zhǎng)期股權(quán)債權(quán)投資需按投資對(duì)象進(jìn)行披露；在建工程需按工程項(xiàng)目進(jìn)行披露；事業(yè)收入、其他收入等按收入來源進(jìn)行披露；業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用除了需按照支出經(jīng)濟(jì)分類進(jìn)行披露外還需按照支付對(duì)象進(jìn)行披露；本期盈余與預(yù)算結(jié)余間的差異需按產(chǎn)生差異的原因進(jìn)行分類和披露。所有這些要披露的內(nèi)容都是在科目體系設(shè)置時(shí)需要考慮的。
再次，醫(yī)院運(yùn)營(yíng)管理對(duì)會(huì)計(jì)核算提出要求。如醫(yī)院績(jī)效管理、合同管理、供應(yīng)商管理、科室預(yù)算管理、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算、科教項(xiàng)目管理等都要求通過會(huì)計(jì)核算取得相應(yīng)的數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)信息。這些要求應(yīng)在科目體系設(shè)置時(shí)予以一并考慮。
（二）舊制度與政府會(huì)計(jì)制度間的差異性使銜接與轉(zhuǎn)換工作更加復(fù)雜
與2019年1月1日前執(zhí)行的單一核算體系不同，政府會(huì)計(jì)構(gòu)建了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的會(huì)計(jì)核算模式。所謂“適度分離”，是指適度分離預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能、決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告功能，全面反映政府會(huì)計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息。所謂“相互銜接”，是指在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中預(yù)算會(huì)計(jì)要素和相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素相互協(xié)調(diào)，決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告相互補(bǔ)充，共同反映政府會(huì)計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息。對(duì)公立醫(yī)院而言，按照政府會(huì)計(jì)制度的要求進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的銜接與轉(zhuǎn)換是相對(duì)容易的，因?yàn)楣⑨t(yī)院在2019年1月1日前實(shí)行的就是權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)制度，但要實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)的銜接與轉(zhuǎn)換就很困難，因?yàn)楣⑨t(yī)院此前沒有進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，相關(guān)預(yù)算會(huì)計(jì)的科目沒有原賬的科目余額可以直接進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)、拆分或調(diào)整，原賬中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目也很難找到與預(yù)算會(huì)計(jì)科目之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，很多預(yù)算會(huì)計(jì)科目的期初余額都要根據(jù)原賬中多個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的期末余額綜合分析、追溯調(diào)整才能得出。此外，大型公立醫(yī)院資產(chǎn)量大、種類多，經(jīng)費(fèi)來源復(fù)雜，加上折舊提取規(guī)則的改變也是銜接與轉(zhuǎn)換的難點(diǎn)。
（三）會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)升級(jí)對(duì)財(cái)務(wù)部門和軟件供應(yīng)商是挑戰(zhàn)
政府會(huì)計(jì)制度的“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”的結(jié)構(gòu)對(duì)財(cái)務(wù)信息化的依賴度很高。如果醫(yī)院核算系統(tǒng)做得好，就可以通過核算系統(tǒng)內(nèi)部科學(xué)配置、勾稽關(guān)系自動(dòng)對(duì)照、平行記賬預(yù)先設(shè)置等手段來滿足政府會(huì)計(jì)制度的“雙體系、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”的要求，減少隨機(jī)性和隨意性，提高工作效率和準(zhǔn)確性；如果醫(yī)院財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)做得不好，則不僅財(cái)務(wù)人員的工作量大幅增加，還可能出現(xiàn)核算結(jié)果差錯(cuò)多、出差錯(cuò)的環(huán)節(jié)不可控、差錯(cuò)原因難找到、差錯(cuò)得不到及時(shí)更正，最終導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算結(jié)果無法客觀真實(shí)、完整準(zhǔn)確地反映政府會(huì)計(jì)主體的預(yù)算收支余情況、財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流和成本控制結(jié)果。另外，醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)不是孤立存在的，一般會(huì)與其他業(yè)務(wù)系統(tǒng)高度關(guān)聯(lián)，有些醫(yī)院會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)（如醫(yī)院信息系統(tǒng)<HIS>、醫(yī)院資源規(guī)劃<HRP>系統(tǒng)）已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了高度融合，有些還建設(shè)在同一個(gè)平臺(tái)上。在這種背景下，搭建政府會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)不僅涉及升級(jí)改造會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，還要充分考慮政府會(huì)計(jì)制度與其他業(yè)務(wù)系統(tǒng)的融合，但如何升級(jí)改造基本上沒有成熟的經(jīng)驗(yàn)可借鑒。
（四）財(cái)務(wù)核算的準(zhǔn)確性難以驗(yàn)證
在傳統(tǒng)的單一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系中，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制、遵循“有借必有貸、借貸必相等”的原則進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，并用“資產(chǎn)=負(fù)債 所有者權(quán)益”這一等式驗(yàn)證核算的準(zhǔn)確性。但政府會(huì)計(jì)除了按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行財(cái)務(wù)核算外，還必須對(duì)納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，即進(jìn)行“平行記賬”。而在實(shí)際工作中，現(xiàn)金收支并不是判斷是否應(yīng)進(jìn)行平行記賬的標(biāo)準(zhǔn)，有些情況下即使有現(xiàn)金收支也不需要進(jìn)行平行記賬，而在有些特殊情況下沒有發(fā)生現(xiàn)金收支也要進(jìn)行平行記賬。為此，財(cái)務(wù)人員需要對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的前后過程、業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)、對(duì)預(yù)算產(chǎn)生的影響等進(jìn)行全面分析后才能得出結(jié)論，這就對(duì)財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力和專業(yè)判斷能力提出了更高的要求。一旦出現(xiàn)應(yīng)平行記賬而未平行記賬、或不應(yīng)進(jìn)行平行記賬卻進(jìn)行了平行記賬的錯(cuò)誤后，系統(tǒng)很難自動(dòng)報(bào)錯(cuò)、提醒，稽核人員也不容易發(fā)現(xiàn)，這就使得會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性難以保證。
（五）部分業(yè)務(wù)流程需再造
政府會(huì)計(jì)制度不僅要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收入費(fèi)用按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算、預(yù)算會(huì)計(jì)的收入支出按收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算，還要求收支業(yè)務(wù)按照資金來源（財(cái)政撥款、醫(yī)院經(jīng)費(fèi)、科教經(jīng)費(fèi)）進(jìn)行核算。為了核算準(zhǔn)確，業(yè)務(wù)部門（如藥品耗材采購(gòu)部門）需在采購(gòu)環(huán)節(jié)就對(duì)藥品和耗材的用途按經(jīng)費(fèi)來源進(jìn)行區(qū)分。這對(duì)業(yè)務(wù)部門而言是一個(gè)大的改變，不僅增加了工作量，而且要關(guān)口前移，即在使用部門提出采購(gòu)申請(qǐng)時(shí)就要明確用途和資金來源。另外，政府會(huì)計(jì)制度要求科教項(xiàng)目收入按照完工百分比進(jìn)行確認(rèn)，而財(cái)務(wù)部門并不掌握科研項(xiàng)目的完工進(jìn)度，為此必須對(duì)科研教育項(xiàng)目的管理流程進(jìn)行再造，加入完工進(jìn)度確認(rèn)的環(huán)節(jié)，否則科教項(xiàng)目收入無法確認(rèn)和計(jì)量。這些改變都要求財(cái)務(wù)部門與其他部門進(jìn)行溝通協(xié)調(diào)，對(duì)部分業(yè)務(wù)流程進(jìn)行再造以滿足政府會(huì)計(jì)制度的要求。
針對(duì)上述難點(diǎn)和問題，為保證政府會(huì)計(jì)制度的順利實(shí)施，北京協(xié)和醫(yī)院先后進(jìn)行了一系列的嘗試和摸索，具體提出以下五方面對(duì)策：
（一）按照適度分離、相互銜接的原則，用好輔助賬核算，完善科目體系
會(huì)計(jì)核算的目的是為了取得真實(shí)準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，所以如何設(shè)置會(huì)計(jì)明細(xì)科目、明細(xì)科目設(shè)置到幾級(jí)才算合理、是否應(yīng)設(shè)置輔助核算，應(yīng)根據(jù)所需的財(cái)務(wù)信息的顆粒度和維度來決定。如上所述，公立醫(yī)院所需的財(cái)務(wù)信息主要為了滿足編制三類報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)告附注以及醫(yī)院內(nèi)部管理的需要。為此，醫(yī)院應(yīng)按照不同核算基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)要素，結(jié)合自身業(yè)務(wù)類型、管理流程與管理基礎(chǔ)等設(shè)置明細(xì)科目。同時(shí)，為提高工作效率，在設(shè)置科目體系時(shí)還應(yīng)按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的不同側(cè)重點(diǎn)、所需的財(cái)務(wù)信息不同而各有側(cè)重和分工，即對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)中具有關(guān)聯(lián)與對(duì)應(yīng)關(guān)系的部分科目在其中一方明細(xì)核算時(shí)，另一方應(yīng)簡(jiǎn)化核算，以達(dá)到明確管理需求、突出重點(diǎn)、簡(jiǎn)化操作、提高效率的作用。如：對(duì)財(cái)政撥款項(xiàng)目和科教項(xiàng)目支出應(yīng)以預(yù)算會(huì)計(jì)核算結(jié)果為依據(jù)，在預(yù)算會(huì)計(jì)中應(yīng)按項(xiàng)目和支出經(jīng)濟(jì)分類設(shè)置明細(xì)科目，以滿足項(xiàng)目資金單獨(dú)核算，專款專用的管理要求，而在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中則可以簡(jiǎn)化此類業(yè)務(wù)核算，即按經(jīng)費(fèi)來源進(jìn)行總額核算即可；對(duì)于醫(yī)療業(yè)務(wù)收入，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中按照收入產(chǎn)生的單元（科室或?qū)I(yè)組）、收入類別等設(shè)置明細(xì)科目，以滿足成本核算、醫(yī)院內(nèi)部績(jī)效管理、醫(yī)?？傤~預(yù)付等各方面管理需求；在預(yù)算會(huì)計(jì)中則可以簡(jiǎn)化，只需按經(jīng)費(fèi)來源進(jìn)行總額核算即可。此外，由于輔助賬核算科目有著會(huì)計(jì)明細(xì)科目所不具備的優(yōu)勢(shì),如一個(gè)輔助賬核算科目可以在多個(gè)會(huì)計(jì)科目配套使用，一個(gè)會(huì)計(jì)科目既可以設(shè)置單一輔助賬核算,也可以設(shè)置多個(gè)輔助賬核算，具有配置靈活方便、系統(tǒng)自動(dòng)帶出等特性，所以醫(yī)院可以通過會(huì)計(jì)明細(xì)科目與輔助賬核算科目配套使用來實(shí)現(xiàn)更多維度、更為明細(xì)的核算。
（二）在充分理解新舊制度差異、做好資產(chǎn)清查的基礎(chǔ)上開展銜接與轉(zhuǎn)換工作
資產(chǎn)清查是做好銜接與轉(zhuǎn)換工作的前提，也是銜接與轉(zhuǎn)換工作的重要環(huán)節(jié)。為做好銜接與轉(zhuǎn)換工作，很多醫(yī)院聘請(qǐng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行資產(chǎn)清查，但有些事務(wù)所并不清楚這次清查的特殊性以及政府會(huì)計(jì)制度對(duì)資產(chǎn)清查的特殊要求，所以醫(yī)院應(yīng)明確事務(wù)所按照政府會(huì)計(jì)制度的要求做好資產(chǎn)清查工作，并按照政府會(huì)計(jì)制度的要求編制各種工作底稿。
（三）擺脫“等靠要”思想，在做好業(yè)務(wù)梳理的基礎(chǔ)上升級(jí)政府會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)
首先，財(cái)務(wù)部門要做好本單位核算業(yè)務(wù)的梳理工作：根據(jù)業(yè)務(wù)場(chǎng)景確定平行記賬的規(guī)則；根據(jù)會(huì)計(jì)明細(xì)科目與輔助賬科目孰優(yōu)的原則確定哪些維度通過設(shè)置會(huì)計(jì)明細(xì)科目核算、哪些維度通過輔助賬科目進(jìn)行核算，會(huì)計(jì)明細(xì)科目與輔助賬核算科目間如何匹配，各末級(jí)會(huì)計(jì)明細(xì)科目與輔助賬科目期初余額、輔助賬科目取值規(guī)則、差異的分類以及差異額確認(rèn)規(guī)則。其次，在核算系統(tǒng)升級(jí)過程中，財(cái)務(wù)部門要發(fā)揮主導(dǎo)作用，應(yīng)根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、制度規(guī)定、管理要求設(shè)計(jì)本醫(yī)院核算系統(tǒng)的構(gòu)架、提出合理科學(xué)的系統(tǒng)升級(jí)方案，而軟件供應(yīng)商所能起的作用主要是幫助醫(yī)院在系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)所提出的構(gòu)架與方案，以及通過優(yōu)化配置使財(cái)務(wù)人員工作更便捷。財(cái)務(wù)人員不能抱著“等靠要”的思想完全依靠依賴軟件供應(yīng)商。
（四）編好、用好差異調(diào)節(jié)表，及時(shí)驗(yàn)證會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性
預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表反映的是按照兩個(gè)不同核算基礎(chǔ)對(duì)收支進(jìn)行確認(rèn)與核算的結(jié)果差異，是連接財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)核算結(jié)果的紐帶，是驗(yàn)證平行記賬是否正確的校準(zhǔn)器。由于這張報(bào)表編制難度大，加上制度只要求醫(yī)院在年末財(cái)務(wù)報(bào)告附注中予以披露，所以很多醫(yī)院在開始實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度時(shí)并沒有編制這張表。其實(shí)，為了保證核算的準(zhǔn)確性、發(fā)揮好這張表的核對(duì)作用，在剛開始實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度時(shí)最好每天都編制，通過該表的勾稽關(guān)系及時(shí)發(fā)現(xiàn)核算中存在的問題，及時(shí)回查當(dāng)天所做的分錄，分析出錯(cuò)的原因并及時(shí)糾正差錯(cuò)，然后逐步過渡到按周編制、按月編制，從而確保會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性。
（五）由財(cái)務(wù)部門牽頭，梳理、調(diào)整部分業(yè)務(wù)流程
要順利實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度不僅需改變財(cái)務(wù)人員的思維和行為，還要對(duì)部分業(yè)務(wù)流程進(jìn)行再造并對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行改造升級(jí)。在這些環(huán)節(jié)中財(cái)務(wù)部門最了解政府會(huì)計(jì)制度的要求，所以應(yīng)該發(fā)揮主導(dǎo)作用，牽頭并主導(dǎo)該項(xiàng)工作。
總之，政府會(huì)計(jì)實(shí)施過程中財(cái)務(wù)人員對(duì)政府會(huì)計(jì)制度的理解和認(rèn)知絕不能停留在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的平行記賬上，而是要充分理解其內(nèi)在的邏輯性、系統(tǒng)性、關(guān)聯(lián)性和科學(xué)性，特別是要充分理解“適度分離、相互銜接”的內(nèi)涵并將該原則運(yùn)用于實(shí)際工作中，以促進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度的順利實(shí)施。
?作者：向炎珍 | 北京協(xié)和醫(yī)院總會(huì)計(jì)師，高級(jí)審計(jì)師
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