《個人所得稅法實施條例》第五條規(guī)定，在中國境內(nèi)無住所的個人，符合相關(guān)條件的，免予繳納個人所得稅。但實務(wù)中，如何判定“境外雇主支付并且不由該雇主在中國境內(nèi)的機構(gòu)、場所負(fù)擔(dān)”發(fā)生情形，存在較大分歧和爭議，存在優(yōu)惠政策落實難問題。本文通過案例方式，進行業(yè)務(wù)解剖和政策辨析，并提出政策完善建議。
根據(jù)《個人所得稅法實施條例》第五條規(guī)定，在中國境內(nèi)無住所的個人，在一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計不超過90天的，其來源于中國境內(nèi)的所得，由境外雇主支付并且不由該雇主在中國境內(nèi)的機構(gòu)、場所負(fù)擔(dān)的部分，免予繳納個人所得稅。在實務(wù)中，關(guān)于“不由該雇主在中國境內(nèi)的機構(gòu)、場所負(fù)擔(dān)”的規(guī)定表述，究竟是“境外雇主前期已經(jīng)設(shè)立或者構(gòu)成的境內(nèi)機構(gòu)、場所”還是“境外雇主本次臨時外派人員來華構(gòu)成的境內(nèi)機構(gòu)、場所”，稅企理解存在較大分歧，存在優(yōu)惠政策執(zhí)行和落實困難。
案例
A國某居民個人H，因中國業(yè)務(wù)發(fā)展需要，被受雇的A國G公司，派往中國境內(nèi)開展相關(guān)工作業(yè)務(wù)。2019年3月1日入境，工作持續(xù)時間約2個月，4月30日返回A國。其工資、薪金由G公司支付，G公司在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所。那么，按照現(xiàn)行國內(nèi)法有關(guān)規(guī)定，H取得的工資、薪金所得，是否在中國免稅。
分析
案例中，H取得工資、薪金所得，符合“在中國境內(nèi)居住累計不超過90天且由境外雇主支付”條件，能否享受免稅優(yōu)惠，重點是判斷G公司在中國境內(nèi)是否構(gòu)成機構(gòu)、場所且支付給H的工資、薪金是否由該機構(gòu)、場所負(fù)擔(dān)。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第五條規(guī)定，G公司外派H來華臨時工作，不管在華停留時間長短，已在中國境內(nèi)構(gòu)成了機構(gòu)、場所。根據(jù)財政部 稅務(wù)總局公告2019年第35號第二條第（一）款第1點規(guī)定，凡境內(nèi)雇主采取核定征收所得稅或者無營業(yè)收入未征收所得稅的，無住所個人為其工作取得工資薪金所得，不論是否在該境內(nèi)雇主會計賬簿中記載，均視為由該境內(nèi)雇主支付或者負(fù)擔(dān)。本公告所稱境內(nèi)雇主包括雇傭員工的境內(nèi)單位和個人以及境外單位或者個人在境內(nèi)的機構(gòu)、場所。
實務(wù)中，非居民企業(yè)形成的中國境內(nèi)機構(gòu)、場所，一般都采取核定征收方式。根據(jù)2019年第35號公告規(guī)定，H取得工資、薪金所得，視同由G公司在境內(nèi)機構(gòu)、場所負(fù)擔(dān)，也就不能適用《個人所得稅法實施條例》第五條規(guī)定免稅情形。
那么，這個時候就引申出兩個爭議焦點：一是G公司在境內(nèi)構(gòu)成的機構(gòu)、場所如果采用查賬征收方式，是否就可以不適用2019年第35號公告規(guī)定？二是《個人所得稅法實施條例》第五條中提到的“境內(nèi)機構(gòu)、場所”，是指G公司前期已經(jīng)設(shè)立還是本次臨時外派H來華工作構(gòu)成？
筆者觀點
（一）G公司臨時外派人員來華構(gòu)成的境內(nèi)機構(gòu)、場所，即使采用查賬征收方式，只要符合“無住所個人為其工作取得工資薪金所得”，也應(yīng)屬于“由境內(nèi)雇主支付或者負(fù)擔(dān)”情形。理由是，根據(jù)國稅發(fā)〔2010〕19號第三條有關(guān)規(guī)定，非居民企業(yè)應(yīng)按照其實際履行的功能與承擔(dān)的風(fēng)險相匹配的原則，準(zhǔn)確計算應(yīng)納稅所得額，據(jù)實申報繳納企業(yè)所得稅。G公司在境內(nèi)的機構(gòu)、場所，主要通過H具體履行功能及承擔(dān)風(fēng)險，H取得的工資、薪金理應(yīng)由G公司支付或者負(fù)擔(dān)。
筆者認(rèn)為，2019年第35號公告第二條第（一）款第1點規(guī)定，主要是從加強征管及防止籌劃避稅的角度，將“境內(nèi)雇主采取核定征收所得稅或者無營業(yè)收入未征收所得稅”情形，都視同由境內(nèi)雇主支付或者負(fù)擔(dān)。實際上，應(yīng)該根據(jù)G公司境內(nèi)的機構(gòu)、場所與H是否構(gòu)成實質(zhì)雇傭關(guān)系，來判定是否“由境內(nèi)雇主支付或者負(fù)擔(dān)”，而不必考慮境內(nèi)機構(gòu)、場所的征收方式或者收入結(jié)算方式。
（二）實施條例第五條中提到的“境內(nèi)機構(gòu)、場所”，應(yīng)是境外雇主前期已經(jīng)設(shè)立或者構(gòu)成的機構(gòu)、場所。理由有三：一是更加符合文件出臺背景。按照個人所得稅制設(shè)計，在一個納稅年度內(nèi)，在境內(nèi)累計居住不超過90天的非居民個人，境內(nèi)雇主支付或者負(fù)擔(dān)的工資、薪金所得計算繳納個人所得稅，而境外雇主支付或者負(fù)擔(dān)的工資薪金所得免個人所得稅。為了防止納稅人采取“境內(nèi)實際雇主先支付給境外企業(yè)，再由境外支付給非居民個人”的合同外在形式，惡意籌劃適用免稅條款，國稅發(fā)[1994]148號文及2019年第35號公告第二條第（一）款等文件，從實質(zhì)重于形式角度明確，即使合同形式上規(guī)定由境外企業(yè)支付或者負(fù)擔(dān)工資、薪金，但是境內(nèi)企業(yè)或者機構(gòu)、場所與非居民個人形成“實際雇傭”關(guān)系的，那么也應(yīng)理解為由境內(nèi)雇主支付或者負(fù)擔(dān)其工資、薪金所得，不適用免稅條款。二是國稅發(fā)〔2010〕75號文有關(guān)“非獨立個人勞務(wù)”的規(guī)定解釋，也間接印證了上述觀點。根據(jù)第十五條非獨立個人勞務(wù)有關(guān)規(guī)定解釋，“如果新加坡企業(yè)派其雇員及其雇用的其他人員在中國已構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的承包工程或服務(wù)項目中工作，這些人員不論其在中國工作時間長短，也不論其工資薪金在何處支付，都應(yīng)認(rèn)為其在中國的常設(shè)機構(gòu)工作期間的所得是由常設(shè)機構(gòu)負(fù)擔(dān)”。該條文解釋中，強調(diào)外派來華人員“在中國已構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)”的承包工程或服務(wù)項目中工作。三是實施條例第五條中提到的“境內(nèi)機構(gòu)、場所”，如果是指境外雇主外派人員本次來華構(gòu)成的機構(gòu)、場所，那么H為其工作取得工資薪金所得，無論該機構(gòu)、場所征收方式如何及是否確認(rèn)營業(yè)收入，均是屬于由境內(nèi)雇主支付或者負(fù)擔(dān)。換言之，實施條例第五條中免稅條件理論上將無法實現(xiàn)，這絕非文件立法本意。
建議
建議進一步修改完善2019年第35號公告第二條第（一）款及《個人所得稅法實施條例》第五條等相關(guān)文件表述，明確采取查賬征收方式的境內(nèi)單位和個人以及境外單位或者個人在境內(nèi)的機構(gòu)、場所，無住所個人為其工作取得工資薪金所得，亦屬于由該境內(nèi)雇主支付或者負(fù)擔(dān)，避免納稅人因政策理解偏差導(dǎo)致涉稅風(fēng)險。
另外，明確《個人所得稅法實施條例》第五條中提到的“境內(nèi)機構(gòu)、場所”，不包括境外雇主外派人員本次來華構(gòu)成的機構(gòu)、場所，避免因文意理解差異，導(dǎo)致基層執(zhí)行中產(chǎn)生爭議，確保免稅政策落實到位。
