【案例一】
2016年6月30日，A公司向其母公司P發(fā)行10 000000股普通股（每股面值1元，每股公允價值為4.34元），取得母公司P擁有對S公司100%的股權，合并當日起能夠對S公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人地位繼續(xù)經(jīng)營。2016年6月30日，P公司合并財務報表中的S公司凈資產(chǎn)賬面價值為40000000元。假定A公司和S公司都受P公司最終同一控制，在企業(yè)合并前采用的會計政策相同。不考慮相關稅費等其他因素影響。
A公司在合并日應確認對S公司的長期股權投資，初始投資成本為應享有S公司在P公司合并財務報表中的凈資產(chǎn)賬面價值的份額，賬務處理為：
借：長期股權投資——S公司 40000 000
貸：股本 10000 000
資本公積——股本溢價 30000 000
【揭示：此案例屬于同一控制下的企業(yè)合并；合并方應當在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值的份額作為長期股權的初始投資成本。長期股權投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當依次調整資本公積、盈余公積和未分配利潤。合并方發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他費用，于發(fā)生時計入當期損益。與發(fā)行權益工具作為合并對價相關的交易費用，應當依次沖減資本公積、盈余公積和未分配利潤。與發(fā)行債權工具作為合并對價直接相關的交易費用，應計入債務工具的初始確認金融?！?/p>
【案例二】
【例5.2】2016年1月1日，A公司取得同一控制下的B公司25％的股份，實際支付款項90000 000元，能夠對B公司施加重大影響。相關手續(xù)于當日辦理完畢。當日，B公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為330 000000元。2016年度及2017年度，B公司共實現(xiàn)凈利潤15 000000元，無其他所有者權益變動。2018年1月1日，A公司以定向增發(fā)30 000000股普通股（每股面值1元）的方式取得同一控制下另一企業(yè)所持有的B公司35%的股權，相關手續(xù)于當日完成。進一步取得投資后，A公司能夠對B公司實施控制。當日，B公司在最終控制方合并財務報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值為345000000元。假定A公司和B公司采用的會計政策和會計期間相同，均按照10%的比例提取法定盈余公積。A公司和B公司一直受同一最終控制方控制。上述交易不屬于“一攬子交易”。不考慮相關稅費等其他因素影響。
分析：
2016年1月1日，A公司取得同一控制下的B公司25%的股份，能夠對B公司施加重大影響，因此，在會計上應采用權益法時時行會計核算。
支付款項90 000 000元，作如下會計分錄：
借：長期股權投資——B公司——成本 90000 000
貸：銀行存款 90000 000
2016年1月1日對B公司投資時，應享有B公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值的份額為82 500 000元（330 000000×25%），小于支付的現(xiàn)金90 000 000元，差額為7 500000元，不調整長期股權投資的初始投資成本。
2016年度和2017年度B公司實現(xiàn)凈利潤共為15 000 000元，按A公司持有的25%股份計算應享有3 750 000元（15000 000×25%），分別確認為各期的損益，作如下會計分錄：
借：長期股權投資——B公司——損益調整 3750 000
貸：投資收益——長期股權投資收益 3750 000
2018年1月1日，確定合并日長期股權投資的初始投資成本：
合并日追加投資后A公司持有B公司股權比例為60%（25%+35%）。
合并日A公司享有B公司在最終控制方合并財務報表中凈資產(chǎn)的賬面價值份額為207 000000元（345 000 000×60%）。
長期股權投資初始投資成本與合并日對價賬面價值之間的差額的處理：
原25%的股權采用權益法核算，在合并日的原賬面價值為93 750 000元（90000 000+15 000 000×25%）。
追加投資（35%）所支付的對價的賬面價值為30 000000元。
合并對價賬面價值為123 750 000元（93 750 000+30 000000）。
長期股權投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額為83 250 000元（207000 000-123 750 000）。
合并日，A公司應進行的會計處理為：
借：長期股權投資——B公司 207000 000
貸：長期股權投資——B公司——投資成本 90000 000
長期股權投資——B公司——損益調整 3750 000
股本 30000 000
資本公積——股本溢價 83250 000
【提示：此案例屬于同一控制下分次交易實現(xiàn)企業(yè)合并，但不屬于“一攬子交易”。從長期股權核算方法轉換的角度來看，是屬于由權益法核算轉換為成本法核算。同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資成本為合并后應享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財務報表中的份額，長期股權投資成本與支付的合并對價之間的差額，應當依次調整資本公積、盈余公積和未分配利潤。應該注意的是，合并前持有的股權投資涉及的其他綜合收益、其他權益變動的，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時再作轉出處理】
資料來源：
財政部會計資格評價中心.2019年度全國會計專業(yè)技術資格考試輔導教材《中級會計實務》.北京：經(jīng)濟科學出版社.2019（3）：55-75.
財政部中財傳媒 全國會計資格考試輔導用書編寫組.中級會計實務通關題庫.北京：經(jīng)濟科學出版社.2019（3）：43-62
