【華稅】中國第一家專業(yè)化稅法律師事務所，5A級稅務師事務所集團，成立于2006年，總部位于北京，專注于房地產、高科技、外貿、鋼鐵、石化、醫(yī)藥、煤炭、再生資源等行業(yè)的稅法服務。
【網址】www.huashui.com
◎ 華稅律師
（一）康某醫(yī)藥公司、黃某虛開增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款案[（2016）贛01刑初3號]
本案中，康某醫(yī)藥公司與其主要負責人黃某為了獲取發(fā)票用于抵扣進項稅額，與兩家從事糖類批發(fā)生意的個體戶達成協(xié)議，要求個體戶以康某公司的名義購進方糖，取得進項發(fā)票，康某公司按照票面金額的2％到2.5％的比例支付手續(xù)費。被告人黃某等人的供述證實康某公司沒有真實的方糖購銷業(yè)務，方糖都由個體戶自行購入銷售，只是為康某公司開票而已。因此，本案中出現(xiàn)了“票貨分離”的情形。檢察院據此認為康某醫(yī)藥公司和其負責人黃某等，通過返給個體戶們手續(xù)費，違法取得了進項發(fā)票用于抵扣，造成了國家稅款流失，構成虛開增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款罪。
最終，本案宣告被告人無罪。法院認為：
1、本案中的票貨分離方式并不為法律所禁止，實際上本案是兩個方糖買賣合同法律關系，即上游方糖公司銷售方糖給康某公司，康某公司再銷售給兩家個體戶。至于為什么發(fā)票是由個體戶轉交給康某公司，以及康某公司不實際接受方糖而是直接運輸給個體戶，屬于市場自主行為，不為法律所禁止。
2、法院認為在這個過程中產生的稅款流失屬于騙稅。法院認為，康某公司購入方糖取得了進項發(fā)票用于抵扣，但是其在出售給個體戶時沒有為其開具銷項發(fā)票，導致銷項稅額減少，康某公司是通過減少銷項稅額的方式，達到逃稅的目的，符合《刑法》第二百零一條第一款“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報”，從而逃避繳納稅款的規(guī)定。其給個體戶的手續(xù)費，是個體戶幫助康某公司逃稅的手續(xù)費。
（二）崔某某虛開用于抵扣稅款發(fā)票再審案[（2017）魯02刑再2號]
本案中，被告人供述稱，其是某運輸車隊的負責人，專門為沃A公司供貨，需要自己去當?shù)囟悇站珠_具發(fā)票，稅率較高。后郭某對他說其能代開發(fā)票，稅率比地稅部門便宜點，從此至2011年3月份，其開運輸發(fā)票都是找郭某以路XX公司的名義開，收貨方或發(fā)貨方是崔某某的名字。一共找郭某開了170余萬元運輸發(fā)票，付給郭某開票費79000余元，并證實郭某的路XX公司沒有同沃A公司簽訂過貨物運輸承攬合同。
檢察機關認為，根據1996年最高人民法院的司法解釋規(guī)定，讓他人代開此類發(fā)票就是虛開，且本案存在稅款流失，因為郭某代開發(fā)票的稅率比稅務局開具發(fā)票的稅率低。原一審、二審法院認定構成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪。
本案再審宣告無罪。再審法院認為：
1、虛開用于抵扣稅款發(fā)票犯罪，主觀上需要以騙取抵扣稅款為目的，但本案中被告人自己不需要抵扣稅款。
2、虛開犯罪需要實際造成稅款的流失。本案中，崔某個人開具發(fā)票并不是用于自己抵扣，而是由其服務的沃源公司抵扣，現(xiàn)無證據證明沃源公司抵扣稅款造成國家稅款流失。至于檢察機關提交的證人證言證明崔志祥到稅率低的公司開具發(fā)票的行為可能造成稅款流失的問題，該可能流失的稅款并非指本案應涉及的抵扣稅款，且該數(shù)額不大。
3、行為人不具有騙稅目的，找他人代開發(fā)票行為的社會危害性小。
（三）曹某某、鞏某某虛開增值稅發(fā)票案[（2018）魯0303刑初557號]
本案中，兩被告人對公訴機關指控的虛開犯罪事實沒有異議，均做出有罪供述，承認其“在沒有真實貨物交易的情況下”，由他人為曹某某實際操控的公司開具增值稅專用發(fā)票，或居間介紹他人虛開增值稅發(fā)票。被告人供述稱，他控制的公司主要業(yè)務是煤炭銷售。公司與上游煤炭廠家簽訂貨物買賣合同，但是上游煤炭廠家只能開具7成增值稅發(fā)票，剩余3成發(fā)票只能自己解決。公司與下游企業(yè)的銷售行為是完全合規(guī)的。被告人為了抵扣進項稅額，只能在沒有真實貨物交易的情況下，從第三人處購買增值稅專用發(fā)票。被告人承認其居間介紹其他公司開具增值稅專用發(fā)票20份，從中賺取差價。
辯護人指出，在為曹某某自己公司虛開發(fā)票這一塊的認定中，兩被告的犯罪事實定性不準確，應當是非法購買增值稅專用發(fā)票罪。
法院經過審理認為：
1、本院認為，本案中曹某某控制的公司和開票公司雖然沒有實際購銷業(yè)務發(fā)生，但只是讓人代開發(fā)票，屬于違反國家對增值稅專用發(fā)票的管理制度，購買內容不實的增值稅專用發(fā)票用于彌補進項稅額的不足，構成非法購買增值稅專用發(fā)票罪；
2、介紹虛開增值稅發(fā)票罪，構成虛開增值稅發(fā)票罪。
（四）王X虛開增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款案 [（2021）魯刑再4號]
本案和崔某某虛開用于抵扣稅款發(fā)票再審案[（2017）魯02刑再2號]類似，被告人王X供述稱，他的主要業(yè)務是運送貨物，需要提供發(fā)票，本來是通過稅務局開局發(fā)票，后從郭某的公司開發(fā)票，時間是從2010年6月到2010年12月，一共開了二百四五十萬左右的發(fā)票。
一審人民法院認為，被告人王X讓他人為其代開可用于抵扣稅款的運輸發(fā)票，虛開稅款數(shù)額167777.96元，其行為構成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪，應當追究刑事責任。公訴機關指控的犯罪事實與罪名成立。被告人王超因虛開用于抵扣稅款發(fā)票致使國家稅款被騙取16萬余元，屬于其他嚴重情節(jié)。
再審法院認為本案不構成犯罪：
1、虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪，主觀方面應當具有騙取抵扣稅款的目的，客觀方面表現(xiàn)為沒有真實的業(yè)務。在實踐中，出現(xiàn)了一些有真實交易的代開行為、不會造成增值稅流失的虛開行為、為虛增利潤而虛構交易造成的虛開行為等等。最高人民法院明確不以抵扣稅款為目的，未造成國家增值稅損失的虛開行為不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，此意見同樣也適用于虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪。
2、本案中，王X具有真實的運輸業(yè)務，開票的目的是與收貨單位結算運費，并非抵扣稅款。
3、本案沒有造成國家稅款的流失，開具的運費發(fā)票數(shù)額與真實的運費數(shù)額相符，收獲公司依據發(fā)票抵扣進項稅款也不會造成國家稅款的流失。
4、王X的行為雖然不構成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪，但其讓不具有代開票資格的郭某為自己代開發(fā)票，且比稅務機關開票稅率低，少繳了部分營業(yè)稅款。其行為危害了稅收征管制度，具有行政違法性。
綜合上述四個被告人已經供述其與開票單位之間“不具有真實交易”，但依然不構成虛開犯罪的案例，可以看出，上述案例都具有“票貨分離”的三角結構，也就是開票方、受票方、真實交易方三者發(fā)生了分離。在這種情況下，由于不滿足“發(fā)票流、資金流、合同流、貨物流”四流合一的要求，很容易被認定為虛開行為騙稅。尤其是偵查機關在調查、處理虛開案件的時候，通常只對開票、受票雙方之間的真實交易做認定，而一般不考慮開、受票以外的交易，這樣以來，僅就開、受票之間的交易而言，自然是不具有真實的購銷情況。
綜合上述案件，本文總結了法院論述的主要觀點如下：
（一）“雙重買賣”模式構成逃稅罪
在第一個案例中，法院指出康某醫(yī)藥公司為了取得發(fā)票以抵扣進項，聯(lián)合方糖銷售的個體戶，構建了一套雙層的買賣合同關系，以不開具銷項發(fā)票的形式降低自己的稅負逃稅，而不符合虛開犯罪的構成要件。
虛開增值稅發(fā)票，或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票犯罪的主要模式，按照《刑法》第205條的規(guī)定，指的是為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開，介紹他人虛開。
本案中，康某醫(yī)藥公司讓個體戶在購入方糖時對外打著康某醫(yī)藥公司的名義，款項由康某醫(yī)藥公司墊付，因此銷售方和康某醫(yī)藥公司之間的方糖銷售行為是真實的，發(fā)票、合同、資金流一致，只是貨物直接運輸?shù)絺€體戶處。款項由康某醫(yī)藥公司墊付后，個體戶取得手續(xù)費后返給公司，此處實質上是發(fā)生了兩道銷售行為。至于貨物直接拉給個體戶，在商業(yè)上是為效率考慮，法律上也可以認為是觀念交付，并不為法律所禁止。
因此，這種交易模式無法放入第205條的四種模式中，只能認定為逃稅。
（二） “代開發(fā)票”構成非法購買增值稅發(fā)票罪
在第三個案例中，法院最后認定被告人及其單位構成非法購買增值稅發(fā)票罪。在本案的這一部分行為中，被告人具有真實的交易，但是由于上游企業(yè)無法開具增值稅銷項發(fā)票，只能從第三方購買、代開。
虛開增值稅發(fā)票犯罪，如前所述需要以造成國家稅款流失為構成要件，在受票企業(yè)讓他人為自己虛開的犯罪中，這種稅款流失主要指的是受票企業(yè)抵扣了本不應抵扣的進項稅款。但是在這種代開類型的案例中，企業(yè)購買增值稅進項發(fā)票抵扣的稅款是自己真實發(fā)生的交易，因此在客觀上不會也不能造成稅款的流失。在主觀上，被告人是為了抵扣自己真實業(yè)務的進項稅額，不以騙取抵扣稅款為目的。因此不能構成虛開增值稅發(fā)票罪。
在實踐中，如果無法構成虛開犯罪，法院可能會退而求其次，以非法購買增值稅發(fā)票罪定罪量刑。《刑法》第208條對于非法購買增值稅發(fā)票罪的要件未作具體的規(guī)定，按照《發(fā)票管理辦法》和《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的規(guī)定，增值稅專用發(fā)票只能依法從稅務機關處申購，因此這種“代開行為”納入非法購買增值稅發(fā)票罪是可行的。由于非法購買增值稅發(fā)票罪相較虛開犯罪法定刑更輕，實踐中可以依靠這一條做輕罪辯護。
（三）虛開犯罪的構成要件：主觀上騙稅、客觀上稅款流失
第二、第四個案例是一類的，都是提供運輸?shù)淖匀蝗?、個體工商戶因自己不能對外開票，只能去稅務局代開。此時，當有企業(yè)能以低于稅務局的稅率為其代開發(fā)票的時候，自然樂意由企業(yè)代為開票。這種第二類的代開相比，實質上更類似于掛靠。在上述案件中，法院認為這種代開行為在客觀上不會造成騙取抵扣稅款的結果，在主觀上沒有騙取抵扣稅款的故意，因此不構成虛開犯罪。
在虛開犯罪的偵查過程中，探求交易是否具有真實性，是定性、證明虛開犯罪重要的環(huán)節(jié)和要素，不過，通過上述案例本文認為，被告人的“無真實交易”供述和客觀的真實交易之間可能存在偏差。這種偏差可能是由于各方對法律的理解、把握不同導致的。
（一）“真實貨物交易”供述的性質和證明力
被告人供述和辯解，在刑事審判中是作為證據來使用的，屬于一種特殊的言詞證據，這種言詞證據的特殊性在于被告人身份和地位的特殊，容易被誘供、逼供等措施導致做出有罪供述。因此，我國《刑事訴訟法》規(guī)定，“只有被告人供述，沒有其他證據的，不能認定被告人有罪和處以刑罰；沒有被告人供述，證據確實、充分的，可以認定被告人有罪和處以刑罰?！?/span>
因此，相較與其他言詞證據，如證人證言、鑒定意見等，被告人供述與辯解的證明力實際上并不高。這是可能是法律出于對被告人供述的真實性、合法性的一種懷疑。在最高人民法院關于適用《中華人民共和國刑事訴訟法》的解釋中，對被告人供述、辯解的審查著重于審查其取證的合法性。真實性方面，則要求與全案證據相結合。因此，在虛開犯罪中，面對重要的構成要件“不具有真實交易”，不能僅按照被告人的供述來認定。
（二）“真實貨物交易”對象不限于開、受票兩方
如果在實踐中發(fā)生形式上的“四流”不一致，不能直接認定“虛開”，而是要結合虛開犯罪的要件綜合來判斷。所謂交易，就是買賣雙方在私法上形成了一方提供服務、銷售商品，另一方給付對價的行為，這種行為實質的探求，不能單純按照增值稅發(fā)票的票面記載的雙方來認定，而要充分考慮到可能出現(xiàn)的“三角關系”，比如代開、掛靠等行為。
同時，面對市場發(fā)展出現(xiàn)的與傳統(tǒng)發(fā)票控制的交易模式相沖突的模式，如“雙重買賣”、“觀念交付”等，也要從私法上入手探求其交易模式的法律實質、經濟實質，不能僅按照“四流”不一致的外觀來判斷。如果存在真實的貨物交易、服務提供，那么就算“四流”不一致，也不一定構成虛開犯罪。
此外，需要注意虛開犯罪的要件必須牢牢把握主客觀相統(tǒng)一的原則，客觀上是否有稅款流失，主觀上是否有騙稅的故意，嚴格按照法律規(guī)定的構成要件去考察犯罪行為，避免造成犯罪行為的擴大化。
