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關(guān)聯(lián)企業(yè)債轉(zhuǎn)股損失可否稅前扣除

(2011-03-27 11:56:46)

標(biāo)簽：

　　案例：A公司占B公司60%的股權(quán)，初始貨幣投資成本1200萬元，2007年末應(yīng)收款項(xiàng)B公司900萬元，其中全是真實(shí)的業(yè)務(wù)購銷行為發(fā)生的為560萬元，其余均為往來款。2008年，雙方自愿達(dá)成債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)協(xié)議，以1：1轉(zhuǎn)為實(shí)收資本，并已驗(yàn)資確認(rèn)，A公司賬面確認(rèn)對B公司的投資成本增加至2100萬元（假設(shè)以上價值均是公允的）。2009年B公司已被工商部門吊銷營業(yè)執(zhí)照，經(jīng)過清算程序，無可供分配財(cái)產(chǎn)，稅務(wù)登記證也已注銷，A公司該長期投資2100萬，確實(shí)無法收回，賬面確認(rèn)2100萬股權(quán)投資損失。稅法上是否確認(rèn)該2100萬損失，存在不同意見。
　　觀點(diǎn)一認(rèn)為：國稅發(fā)[2009]88號第四十二條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非經(jīng)營活動的債權(quán)以及可以從事貸款業(yè)務(wù)以外的企業(yè)因資金直接拆借而發(fā)生的損失，不得確認(rèn)為在企業(yè)所得稅前扣除的損失。由于關(guān)聯(lián)企業(yè)往來款本質(zhì)上屬于資金拆借或非經(jīng)營活動性質(zhì)的債權(quán)，因此，關(guān)聯(lián)企業(yè)通過重組，類似性質(zhì)的債權(quán)轉(zhuǎn)換成股權(quán)投資，不承認(rèn)相應(yīng)股權(quán)投資成本的計(jì)稅基礎(chǔ)（稅收上不承認(rèn)初始成本），其相應(yīng)的投資損失不得確認(rèn)為稅前扣除損失。稅前只能扣除1760萬元（1200+560），其余340萬（2100-1760）稅法上不確認(rèn)為損失。
　　觀點(diǎn)二認(rèn)為：根據(jù)財(cái)稅[2009]57號規(guī)定：企業(yè)的股權(quán)投資符合五種條件之一的，減除可收回金額后確認(rèn)的無法收回的股權(quán)投資，可以作為股權(quán)投資損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。
　　另外，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理與企業(yè)改制相關(guān)的民事糾紛案件若干問題的規(guī)定》（法釋[2003]1號）第十四條“債權(quán)人與債務(wù)人自愿達(dá)成債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)協(xié)議，且不違反法律和行政法規(guī)強(qiáng)制性規(guī)定的，人民法院在審理相關(guān)的民事糾紛案件中，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)協(xié)議有效。”的規(guī)定，因此，資金拆借或非經(jīng)營活動性質(zhì)的債權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)化為股權(quán)性質(zhì)，而且債轉(zhuǎn)股增資行為可以通過驗(yàn)資，經(jīng)工商確認(rèn)，已屬于另一項(xiàng)資產(chǎn)。
　　以上兩種觀點(diǎn)均認(rèn)可上述案例中560萬真實(shí)購銷業(yè)務(wù)債權(quán)形成的股權(quán)投資成本計(jì)稅基礎(chǔ)，相應(yīng)的股權(quán)投資損失可以稅前扣除。分歧在于關(guān)聯(lián)企業(yè)債轉(zhuǎn)股后，是否承認(rèn)非經(jīng)營活動性質(zhì)的債權(quán)（340萬）形成股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
　　章建良：筆者贊同第一種觀點(diǎn)。
　　筆者認(rèn)為債轉(zhuǎn)股方案中，其債權(quán)屬于企業(yè)發(fā)生非經(jīng)營活動的債權(quán)以及從事貸款業(yè)務(wù)以外的企業(yè)因資金直接拆借而發(fā)生的債權(quán)，相應(yīng)轉(zhuǎn)換的股權(quán)，不得確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)。
　　觀點(diǎn)二認(rèn)為關(guān)聯(lián)企業(yè)資金拆借或非經(jīng)營活動性質(zhì)的債權(quán)，通過債轉(zhuǎn)股形式，其資產(chǎn)性質(zhì)發(fā)生變化，股權(quán)損失屬于（財(cái)稅[2009]57號）規(guī)定的股權(quán)投資性質(zhì)的損失，可以確認(rèn)的稅前扣除損失。筆者認(rèn)為該觀點(diǎn)值得商榷，其存在如下風(fēng)險：
　　第一，其依據(jù)法釋[2003]1號第十四條“債權(quán)人與債務(wù)人自愿達(dá)成債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)協(xié)議，且不違反法律和行政法規(guī)強(qiáng)制性規(guī)定的，人民法院在審理相關(guān)的民事糾紛案件中，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)協(xié)議有效。”但關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的債轉(zhuǎn)股，通常受同一主體控制，并非完全出于自愿達(dá)成協(xié)議，某種程度上并非經(jīng)營規(guī)劃的結(jié)果，合法性存在質(zhì)疑。
　　第二，符合條件的股權(quán)投資損失，可以按照財(cái)稅[2009]57號和國稅發(fā)[2009]88號相關(guān)政策申報(bào)審批扣除。筆者認(rèn)為，股權(quán)投資損失損失稅前扣除還有一個重要的前提條件，在上述政策中未得到直接規(guī)定，那就是稅法上是否確認(rèn)股權(quán)投資的初始投資成本的計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，關(guān)聯(lián)企業(yè)債轉(zhuǎn)股形成的股權(quán)損失稅前扣除問題也應(yīng)該符合這個前提條件。
　　第三，如果認(rèn)可關(guān)聯(lián)方往來款形成股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，國稅發(fā)[2009]88號第四十二條相關(guān)不得確認(rèn)為在企業(yè)所得稅前扣除的損失的規(guī)定就會變得沒有意義。企業(yè)可以操作關(guān)聯(lián)方之間所謂的“債轉(zhuǎn)股”方案，形成投資損失，享受稅前扣除政策，侵蝕所得稅稅基。因而，稅務(wù)機(jī)關(guān)審批該類股權(quán)投資損失時，顯然不會認(rèn)可。
　　第四，及時認(rèn)可關(guān)聯(lián)方往來款形成股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十一條第一款的規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。
    樊劍英：筆者贊同第二種觀點(diǎn)。理由如下：
　　首先，稅法沒有限制往來債權(quán)不能作為企業(yè)的注冊資本，非經(jīng)營活動的債權(quán)一樣可以形成企業(yè)股權(quán)，相應(yīng)計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)予確認(rèn)。例如，A企業(yè)借給B企業(yè)流動資金340萬元，利率10%，B企業(yè)用該筆資金自建房屋自用。但到期后B企業(yè)無流動資金用來償還借款本息。雙方經(jīng)協(xié)商達(dá)成協(xié)議，同意免除B企業(yè)利息，340萬元本金轉(zhuǎn)為B企業(yè)股權(quán)，B企業(yè)辦理正常驗(yàn)資增資手續(xù)。那么A企業(yè)持有B企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是340萬元。其中損失的借款利息應(yīng)處理為營業(yè)外支出，B企業(yè)處理為營業(yè)外收入。
　　其次，只要證據(jù)齊全，符合條件的股權(quán)投資損失應(yīng)準(zhǔn)予扣除。國家稅務(wù)總局《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2009]88號）第三十七條企業(yè)符合條件的股權(quán)（權(quán)益）性投資損失，應(yīng)依據(jù)下列相關(guān)證據(jù)認(rèn)定損失：（一）企業(yè)法定代表人、主要負(fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人簽章證實(shí)有關(guān)投資損失的書面聲明；（二）有關(guān)被投資方破產(chǎn)公告、破產(chǎn)清償文件；工商部門注銷、吊銷文件；政府有關(guān)部門的行政決定文件；終止經(jīng)營、停止交易的法律或其他證明文件；（三）有關(guān)資產(chǎn)的成本和價值回收情況說明；（四）被投資方清算剩余資產(chǎn)分配情況的證明。例如若干年后，B企業(yè)經(jīng)營不善，徹底破產(chǎn)，A企業(yè)喪失了全部權(quán)益，相關(guān)證據(jù)齊全，按照上述規(guī)定應(yīng)確認(rèn)340萬元投資損失。筆者認(rèn)為，在稅法沒有特別明確規(guī)定的情況下，不應(yīng)擴(kuò)大化理解和推理稅法條目所表達(dá)的基本涵義。根據(jù)國稅發(fā)[2009]88號第四十二條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非經(jīng)營活動的債權(quán)以及可以從事貸款業(yè)務(wù)以外的企業(yè)因資金直接拆借而發(fā)生的損失，不得確認(rèn)為在企業(yè)所得稅前扣除的損失。若A企業(yè)債權(quán)沒有轉(zhuǎn)為股權(quán)，則不能收回的債權(quán)損失不能稅前扣除。若轉(zhuǎn)化為股權(quán)，則性質(zhì)已經(jīng)發(fā)生根本改變，當(dāng)不屬于債權(quán)，符合規(guī)定的股權(quán)損失應(yīng)予扣除。換個角度講，債轉(zhuǎn)股后，若B企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益良好，支付A企業(yè)利潤分紅20萬元，如果不承認(rèn)非債權(quán)轉(zhuǎn)股后股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，則只能理解為利息收入處理，那么A、B企業(yè)的稅務(wù)處理將嚴(yán)重不對等。勢必會造成政策理解上以及實(shí)務(wù)處理中的混亂局面。
　　第三，如果要追究對于刻意通過債轉(zhuǎn)股達(dá)到損失稅前扣除的納稅處理行為，也應(yīng)當(dāng)有專門的政策規(guī)定。比如債轉(zhuǎn)股后三年以上方可認(rèn)定為股權(quán)損失的規(guī)定。在現(xiàn)有條件下，還是應(yīng)遵循國稅發(fā)[2009]88號的基本條款理解執(zhí)行。
    因此，企業(yè)發(fā)生類似損失時，建議與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)及時溝通，并申報(bào)審批是否可以確認(rèn)資產(chǎn)損失的資產(chǎn)，以免帶來稅務(wù)風(fēng)險。
    胡俊坤：筆者贊同第二種觀點(diǎn)。
　　如果投資成本確實(shí)是2100萬元，那么對于A公司來說，可以申請批準(zhǔn)稅前扣除的股權(quán)投資損失應(yīng)當(dāng)為2100萬元。理由如下：首先，我們說本案中A公司發(fā)生的損失不是債權(quán)損失，而是股權(quán)損失。既然已經(jīng)是股權(quán)，也就不再是債權(quán)了，因而，也就不能再按照國稅發(fā)[2009]88號文第四十二條中有關(guān)債權(quán)的規(guī)定了。因?yàn)楣蓹?quán)不屬于“企業(yè)發(fā)生非經(jīng)營活動的債權(quán)”，也不屬于“國家規(guī)定可以從事貸款業(yè)務(wù)以外的企業(yè)因資金直接拆借而發(fā)生的損失”。
　　其次，按照財(cái)稅[2009]57號文第六條的規(guī)定，企業(yè)的股權(quán)投資只要符合其所規(guī)定的條件之一的，減除可收回金額后確認(rèn)的無法收回的股權(quán)投資，可以作為股權(quán)投資損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。其中的一個條件即是：“被投資方依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照的。”本案中，被投資方B公司恰恰屬于被吊銷營業(yè)執(zhí)照，因而符合其中所規(guī)定的一項(xiàng)條件，因而僅根據(jù)此項(xiàng)的規(guī)定，是可以扣除的。再次，國家稅務(wù)總局公告2010年第6號文明確規(guī)定：“企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性（以下簡稱股權(quán)）投資所發(fā)生的損失，在經(jīng)確認(rèn)的損失發(fā)生年度，作為企業(yè)損失在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時一次性扣除。”因而，按照此規(guī)定，A企業(yè)發(fā)生的股權(quán)投資損失是可以扣除的。綜合而言，A企業(yè)發(fā)生的投資損失2100萬元是可以扣除的。當(dāng)然，按照規(guī)定，只有在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后才可以扣除。
再次，國家稅務(wù)總局公告2010年第6號文明確規(guī)定：“企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性（以下簡稱股權(quán)）投資所發(fā)生的損失，在經(jīng)確認(rèn)的損失發(fā)生年度，作為企業(yè)損失在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時一次性扣除。”因而，按照此規(guī)定，A企業(yè)發(fā)生的股權(quán)投資損失是可以扣除的。綜合而言，A企業(yè)發(fā)生的投資損失2100萬元是可以扣除的。當(dāng)然，按照規(guī)定，只有在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后才可以扣除。
    齊洪濤財(cái)稅工作室：贊成第二種觀點(diǎn)。

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債轉(zhuǎn)股損失

稅前扣除

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