團(tuán)隊(duì)簡(jiǎn)介
【商稅律師團(tuán)隊(duì)】一個(gè)由律師、稅務(wù)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的專業(yè)商業(yè)服務(wù)團(tuán)隊(duì)。為企業(yè)和個(gè)人提供法律和稅務(wù)財(cái)務(wù)的綜合性服務(wù)，包括商業(yè)法律風(fēng)險(xiǎn)防范，納稅風(fēng)險(xiǎn)排查、稅務(wù)爭(zhēng)議解決、稅務(wù)稽查應(yīng)對(duì)、稅收籌劃、涉稅犯罪辯護(hù)、個(gè)人財(cái)稅管理及跨境資產(chǎn)規(guī)劃咨詢等等。
案例：江蘇首例居民個(gè)人境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓案
2009-2010年，南京市某境外上市公司14名大股東通過其注冊(cè)在英屬維爾金群島(BVI)的離岸公司——FA公司，兩次減持其境外上市主體Y公司6500萬股和5700萬股股份，累計(jì)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓收入逾18億港元。Y公司是采用紅籌模式上市的境外注冊(cè)公司。
“FA公司是否向管理層股東進(jìn)行分配？如果分配，分配了多少？”經(jīng)過查找，稅務(wù)機(jī)關(guān)在證券公司公布Y公司境內(nèi)子公司兩期短期融資券募集說明書中發(fā)現(xiàn)重要信息：2010年末FA公司資產(chǎn)已不足2000萬元，公告還披露“FA公司為投資公司， 收益主要來源于投資收益，因此營(yíng)業(yè)收入為零?！?如該公告披露，該公司為特殊目的公司，除持股外一般不進(jìn)行其他經(jīng)營(yíng)，故可以推理得出：凈資產(chǎn)的減少是基于對(duì)股東的分配。調(diào)查組同時(shí)調(diào)取了近幾年這14個(gè)股東個(gè)人所得稅申報(bào)和納稅情況，沒有包括這部分收入的個(gè)人所得稅，于是鎖定了涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。
稅務(wù)機(jī)關(guān)圍繞“FA公司減持的錢去哪里了”這一關(guān)鍵疑點(diǎn)信息，同企業(yè)相關(guān)人員進(jìn)行約談。企業(yè)相關(guān)人員承認(rèn)有通過境外FA公司減持的事實(shí)，但解釋稱：FA公司為管理層私人公司，不在上市公司信息披露范圍之列，上述披露是財(cái)務(wù)人員誤填所致。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為企業(yè)陳述可能并不真實(shí)，上市公司信息披露需經(jīng)企業(yè)內(nèi)部層層審核，以上市公司嚴(yán)格的內(nèi)控體系發(fā)生錯(cuò)誤概率不高。另一名企業(yè)主管人員約談時(shí)稱：這兩次減持所得款項(xiàng)皆留存在FA公司賬上，未對(duì)股東做分配。并且在2012年，已用留存在公司賬上的這筆減持所得資金直接增持。對(duì)此，調(diào)查組提出能否提供FA公司資金流以證明其說法，企業(yè)表示無法提供，案情一度陷入困境。
為了厘清事實(shí)真相，圍繞境外上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)與變化，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)資料進(jìn)行實(shí)地核查，從中發(fā)現(xiàn)了2009年、2010年FA公司減持收益分回的內(nèi)部報(bào)表，表中顯示：2009年有7人、2010年有10人的減持收益部分已匯回國(guó)內(nèi)。并且當(dāng)時(shí)根據(jù)外管局的要求，只有提供完稅憑證，方能取得這部分境外匯入款項(xiàng)。因此，已匯回的這部分收益已經(jīng)按規(guī)定繳納了個(gè)人所得稅。這證明FA公司已經(jīng)對(duì)股東做了分配，但有部分減持收益沒有匯回國(guó)內(nèi)而是留在了股東境外賬戶上——調(diào)查有了突破性進(jìn)展。
經(jīng)過多輪的交涉，在證據(jù)與事實(shí)面前，納稅人承認(rèn)了FA公司減持收益分配的事實(shí)，愿意依法就境外減持收益申報(bào)納稅。經(jīng)計(jì)算，應(yīng)納稅額為32110萬元，扣除匯回境內(nèi)部分已繳稅7350萬元，應(yīng)補(bǔ)繳稅款為24760萬元。
南京市地方稅務(wù)局采取了對(duì)居民自然人的管轄權(quán)原則—雖然FA公司對(duì)Y公司是非居民間轉(zhuǎn)讓，但FA公司的管理層股東為中國(guó)居民納稅人，如果FA公司就減持收益向其分配，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)行使稅收管轄權(quán)。
案例分析
一、以上案例中，14名境外上市公司的股東都是中國(guó)稅收居民，所以南京市稅務(wù)局對(duì)本案行使屬人管轄權(quán)。該14名股東通過境外設(shè)立的FA公司持有境外上市公司，通過減持上市公司的股票，該FA公司獲得了大量的收益，但是如果這些收益沒有向該14名股東進(jìn)行分配，那么該14名股東也沒有取得應(yīng)納稅的收益。這也是一種被用來規(guī)避稅收征管的常用方法。
二、因?yàn)橐陨戏绞奖唤?jīng)常性的作為避稅手段來使用，所以很多國(guó)家都規(guī)定了對(duì)這種避稅手段的反規(guī)避措施，即CFC受控外國(guó)企業(yè)規(guī)則，這個(gè)規(guī)則的意思是：本國(guó)居民控制的外國(guó)公司，如果沒有合理的經(jīng)營(yíng)需要，對(duì)本來應(yīng)該分配的利潤(rùn)不做分配的，應(yīng)當(dāng)視同已經(jīng)進(jìn)行了分配，而對(duì)該本國(guó)居民征稅。
三、我國(guó)的企業(yè)所得稅法中對(duì)受控外國(guó)企業(yè)有著明確的規(guī)定，但是在以前個(gè)人所得稅法的中卻沒有對(duì)以上反避稅規(guī)則作出規(guī)定。新個(gè)稅法中的反避稅條款第一次為查處個(gè)人利用受控外國(guó)企業(yè)進(jìn)行避稅的行為提供了明確的法律依據(jù)。
四、上述案例中，南京市稅務(wù)局最后做出了征稅決定的依據(jù)其實(shí)是通過各種資料，推論出該FA公司實(shí)際上已經(jīng)對(duì)14名股東進(jìn)行了分配，因此，對(duì)已經(jīng)進(jìn)行的分紅進(jìn)行征稅。但是如果14名股東是企業(yè)，在企業(yè)所得稅法中有受控外國(guó)企業(yè)規(guī)則的情況下，不需要得出FA公司實(shí)際上已經(jīng)對(duì)14名股東進(jìn)行了分配的結(jié)論，只需要證明FA公司產(chǎn)生了可供分配的利潤(rùn)，在該公司不能證明其不對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行分配有合理經(jīng)營(yíng)目的的情況下，就可以直接對(duì)企業(yè)股東視同已經(jīng)分配了利潤(rùn)，進(jìn)行征稅。
五、在新個(gè)稅法下，有了針對(duì)居民個(gè)人對(duì)反避稅條款，如果出現(xiàn)類似案件，稅務(wù)局只需要證明FA公司通過減持獲得了收益，就可以向該14名個(gè)人股東進(jìn)行征稅了，除非該14名股東能證明其對(duì)利潤(rùn)不做分配具有合理的經(jīng)營(yíng)目的。
六、以上案件同時(shí)也反映了我國(guó)稅收機(jī)關(guān)對(duì)于境外發(fā)生的相關(guān)應(yīng)稅行為信息難以獲知難以取證的狀況，但是在CRS信息交換已經(jīng)正式開始的大背景下，在發(fā)生上述類似案件時(shí)，以上14名股東收到分配收益的當(dāng)期期末，該信息就會(huì)被交換回國(guó)內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)，因此，以上案件如果再次發(fā)生，稅務(wù)機(jī)關(guān)就能直接省略掉繁雜的調(diào)查程序。筆者在智元法律課堂的《新個(gè)稅法和CRS下的跨境財(cái)富管理》系列課程中第一講和最后一講中也對(duì)本案例在CRS下的處理異同進(jìn)行了分析。
七、新個(gè)稅法和CRS組合出擊，境外逃避稅行為面臨越來越高風(fēng)險(xiǎn)。
八、對(duì)于很多紅籌方式上市的企業(yè)來說，境外上市主體實(shí)際上是依據(jù)協(xié)議對(duì)境內(nèi)實(shí)體進(jìn)行控制的主體，那么其非居民股東轉(zhuǎn)讓股票獲得的收益實(shí)際上是來源于中國(guó)境內(nèi)所得，這部分收入需要在中國(guó)納稅嗎？
根據(jù)2009年698號(hào)文（全文廢止）及2015年7號(hào)公告中的“安全港”規(guī)則，非居民企業(yè)在公開市場(chǎng)買入并賣出同一上市境外企業(yè)股權(quán)取得間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得，不確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)的所得。因此，如果買賣的是境外上市公司的股票，不需要認(rèn)定為取得來源于中國(guó)的所得而產(chǎn)生納稅義務(wù)。
結(jié)論
新個(gè)稅法的修訂，為打擊大量利用實(shí)際控制的境外公司截留利潤(rùn)逃避稅的行為提供了法律依據(jù)，而CRS下，境外被控制的企業(yè)如果不是積極非金融企業(yè)，其實(shí)際控制人的信息均會(huì)被交換回到其稅收居民所在國(guó)，同時(shí)還有賬戶收入等相關(guān)信息。反避稅越來越便捷有力。
因此，今年一定會(huì)產(chǎn)生大量的CFC反避稅案例。相關(guān)的交易架構(gòu)需要提前進(jìn)行合規(guī)規(guī)劃，以避免相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
法規(guī)索引
新個(gè)人所得稅法：
第八條有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整：
（一）個(gè)人與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨(dú)立交易原則而減少本人或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅額，且無正當(dāng)理由；
（二）居民個(gè)人控制的，或者居民個(gè)人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，無合理經(jīng)營(yíng)需要，對(duì)應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個(gè)人的利潤(rùn)不作分配或者減少分配；
（三）個(gè)人實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益。
稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并依法加收利息。
國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告[條款廢止]
國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)
蘇琦
律師、稅務(wù)師、青島仲裁委員會(huì)仲裁員
執(zhí)業(yè)超過十年，代理民商事訴訟仲裁案件近800起，為多家大型企業(yè)集團(tuán)及中小企業(yè)提供常年法律顧問服務(wù)，對(duì)民商事訴訟仲裁案件，商業(yè)法律及涉稅服務(wù)，風(fēng)險(xiǎn)防范方面有著豐富的經(jīng)驗(yàn)，致力于將稅法的思維貫穿到法律服務(wù)的全過程中，為企業(yè)及個(gè)人提供法律和稅務(wù)、財(cái)務(wù)相結(jié)合的綜合性顧問服務(wù)。
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