免费视频淫片aa毛片_日韩高清在线亚洲专区vr_日韩大片免费观看视频播放_亚洲欧美国产精品完整版

作者｜余光瑞

本文原載于《財(cái)務(wù)管理研究》2020年第3期

財(cái)政部于2006年2月頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》（以下稱“原租賃準(zhǔn)則”），重點(diǎn)是對企業(yè)發(fā)生的租賃業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量和有關(guān)信息的列報(bào)進(jìn)行明確規(guī)范。近年來，租賃市場交易的多樣性和復(fù)雜性逐漸提升，承租人的會計(jì)處理面臨一些新的問題，原租賃準(zhǔn)則難以實(shí)現(xiàn)全面覆蓋和解決。

原租賃準(zhǔn)則規(guī)定，承租人與出租人自租賃開始日，以資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移為判斷標(biāo)準(zhǔn)，將租賃界定為經(jīng)營租賃和融資租賃。如果承租人企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)了租入資產(chǎn)和與其相關(guān)負(fù)債，則認(rèn)定為融資租賃；如果承租人企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中對通過租賃得到的資產(chǎn)使用權(quán)和相應(yīng)支付租金不進(jìn)行確認(rèn)，則認(rèn)定為經(jīng)營租賃。

然而，在實(shí)務(wù)操作中，以經(jīng)營租賃作為處理方式時(shí)，承租人企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表將面臨無法全面反映租賃業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的權(quán)利及這項(xiàng)業(yè)務(wù)所承擔(dān)的義務(wù)等問題。因此，實(shí)踐中會設(shè)計(jì)一些符合特定交易類型的租賃業(yè)務(wù)，為企業(yè)提供動機(jī)和機(jī)會，但因此也降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性和全面性。

2016年1月，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會修訂并發(fā)布《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號——租賃》（以下稱“國際準(zhǔn)則”），該文件于2019年1月1日起正式施行。國際準(zhǔn)則取消了原租賃準(zhǔn)則企業(yè)租賃業(yè)務(wù)分類中的融資租賃和經(jīng)營租賃，規(guī)定承租人企業(yè)對租賃業(yè)務(wù)活動（除需要簡化的短期租賃及低價(jià)值資產(chǎn)的租賃外）在業(yè)務(wù)處理中應(yīng)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)及相關(guān)租賃負(fù)債，同時(shí)要對折舊和利息費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)。在實(shí)踐中，隨著國際準(zhǔn)則的實(shí)施，新租賃準(zhǔn)則就租賃的確認(rèn)、計(jì)量及有關(guān)信息列報(bào)進(jìn)行規(guī)范有效規(guī)避了表外融資，反映了真實(shí)的資產(chǎn)負(fù)債率，推動了使我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則全面接軌。

實(shí)施新租賃準(zhǔn)則后，承租人對租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)處理發(fā)生了很大變化，承租方對經(jīng)營租賃和融資租賃不再加以區(qū)分，而是將用與融資租賃類似的使用權(quán)模型對經(jīng)營租賃進(jìn)行使用權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)，同時(shí)還要確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用。由此來看，新租賃準(zhǔn)則的核心之一是將承租人劃分的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)表內(nèi)化，而出租方的會計(jì)處理則未與原租賃準(zhǔn)則產(chǎn)生太大變化[1]。

完善租賃的定義，新增租賃識別、分拆合并原則

在新租賃準(zhǔn)則中將租賃定義為在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人，以獲取對價(jià)的合同。在租賃合同期內(nèi)，從承租人的角度來看，其獲得在一定期間內(nèi)控制并已識別資產(chǎn)使用的一項(xiàng)權(quán)利，符合資產(chǎn)的定義；同時(shí)，其也承擔(dān)了向出租人轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源的義務(wù)，符合負(fù)債的定義。這一定義使新租賃準(zhǔn)則為承租人租賃業(yè)務(wù)處理的規(guī)范做了理論鋪墊。同時(shí)，為使其在實(shí)務(wù)中實(shí)現(xiàn)更好應(yīng)用，新租賃準(zhǔn)則新增了租賃的識別、分拆及合并原則。

承租人對租賃業(yè)務(wù)會計(jì)處理的變化

新租賃準(zhǔn)則明確，承租方不再將租賃業(yè)務(wù)劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃，而是用與融資租賃類似的使用權(quán)模型就租賃業(yè)務(wù)對使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，同時(shí)對租賃資產(chǎn)折舊和利息費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)[2]。出于重要性原則和成本效益原則的考慮，新租賃準(zhǔn)則對“短期租賃”和“低價(jià)值資產(chǎn)租賃”予以除外，明確表示租賃業(yè)務(wù)承租人可按照現(xiàn)行做法，不對短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，而是運(yùn)用與此前經(jīng)營租賃定義下一致的會計(jì)處理方式。

承租人售后回租業(yè)務(wù)會計(jì)處理更符合實(shí)務(wù)

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（以下稱“新收入準(zhǔn)則”）的修訂，新租賃準(zhǔn)則對售后租回交易業(yè)務(wù)的會計(jì)處理進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整[3]。

針對售后租回這項(xiàng)業(yè)務(wù)，原租賃準(zhǔn)則規(guī)定要先對售后租回加以判斷，認(rèn)定其是融資租賃還是經(jīng)營租賃，然后再按照不同的模式進(jìn)行會計(jì)處理。新租賃準(zhǔn)則需要先判斷售后租回是否屬于銷售。如果該業(yè)務(wù)中的租賃資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓滿足新收入準(zhǔn)則中收入的確認(rèn)條件，那么租賃業(yè)務(wù)的承租人就將原資產(chǎn)賬面價(jià)值中和保留使用權(quán)相關(guān)的部分，對售后租回形成的使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量確認(rèn)，同時(shí)僅對轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利進(jìn)行相關(guān)利得或損失的確認(rèn)；

如果售后租回交易業(yè)務(wù)中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不滿足收入確認(rèn)的條件，租賃業(yè)務(wù)承租人則應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)，同時(shí)就一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，并按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行該金融負(fù)債的會計(jì)處理。在實(shí)踐中，大部分售后租回都不屬于銷售，新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，承租人可直接增加銀行存款和租賃負(fù)債。此種方式下，承租人售后租回的會計(jì)處理將更符合現(xiàn)實(shí)情況。

增加對租賃直接售出方為出租人的融資租賃會計(jì)處理

新租賃準(zhǔn)則明確規(guī)定，租賃業(yè)務(wù)在租賃期開始日，出租方應(yīng)當(dāng)對按照租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值和按照市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值形成的租賃收款額進(jìn)行對比，確認(rèn)收入時(shí)按照兩者較低者的原則進(jìn)行處理。結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)，按照租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值以扣除未擔(dān)保余值的現(xiàn)值后的余額為依據(jù)。這種處理方式與新收入準(zhǔn)則的要求保持了一致性。

豐富列報(bào)內(nèi)容，為報(bào)表使用者提供更實(shí)用的信息

信息披露方面，對出租人增加了部分重點(diǎn)披露要求，包括出租人要對所保留的租賃資產(chǎn)的有關(guān)權(quán)利進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的情況說明等。例如，融資租賃的銷售損失和收益情況、可變租賃付款額有關(guān)的收入情況，以及經(jīng)營租賃的租賃收入信息等[4]。

對承租人而言，信息披露的要求是，新租賃準(zhǔn)則根據(jù)已發(fā)生變化的會計(jì)處理方式，在財(cái)務(wù)報(bào)表列示中規(guī)范了對租賃有關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債、折舊和利息確認(rèn)、現(xiàn)金流出等情況，并在原租賃準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對租賃有關(guān)的信息披露要求進(jìn)行了完善和調(diào)整。

由于新租賃準(zhǔn)則對出租方的會計(jì)處理未做太大改變，接下來重點(diǎn)通過實(shí)務(wù)分析新租賃準(zhǔn)則的修訂對承租方會計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

業(yè)務(wù)描述

A公司為一家區(qū)域性零售企業(yè)，2019年1月1日，其向B公司租入位于某縣城的一棟營業(yè)房，租賃期5年，每年年末支付租金200萬元，不考慮其他初始直接費(fèi)用，其增量借款年利率為7.95％（A公司無法確定租賃內(nèi)含利率）。

案例分析

按照新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，租賃期開始日A公司需要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，在租賃期間，每年確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用；而按照原租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，A公司只需按年支付租賃費(fèi)用并確認(rèn)成本費(fèi)用。B公司作為出租方，新舊準(zhǔn)則的實(shí)施對其無實(shí)質(zhì)變化。下面，根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，計(jì)算得出租賃付款額的現(xiàn)值，并計(jì)算各期利息費(fèi)用，具體計(jì)算見表1。

表1  租賃付款額現(xiàn)值及各期利息費(fèi)用

注：此處數(shù)據(jù)做了位數(shù)調(diào)整，147 290.40＝2 000 000.00－1 852 709.60。

根據(jù)表1數(shù)據(jù)，假定A公司對使用權(quán)資產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊，暫不考慮所得稅的影響，下表2分別按照新租賃準(zhǔn)則及原租賃準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行各年度會計(jì)處理，并對比分析新租賃準(zhǔn)則與原租賃準(zhǔn)則對承租人財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

表2  新舊租賃準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響    （單位：元）

以2019年為例，執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后，相較原租賃準(zhǔn)則，期末資產(chǎn)負(fù)資產(chǎn)增加6 396 763.54元，負(fù)債增加6 631 632.81元，未分配利潤減少234 869.27元，成本費(fèi)用增加234 869.27元。

可以看出，執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后，承租人的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)需要入表，意味著承租人的資產(chǎn)負(fù)債表將隨著現(xiàn)時(shí)經(jīng)營租賃的租金承諾而產(chǎn)生相應(yīng)膨脹，資產(chǎn)負(fù)債率上升，反映經(jīng)營效率的資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降。此外，承租人的費(fèi)用分?jǐn)偡绞綄⒂涩F(xiàn)行的直線法變?yōu)椤扒按蠛笮　蹦Ｊ?，即在租賃期的前半段總費(fèi)用(即折舊加上利息)將高于原租賃準(zhǔn)則下直線法確認(rèn)的經(jīng)營租賃費(fèi)用。執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后，承租人前幾年的經(jīng)營業(yè)績會出現(xiàn)不同程度的下滑，見圖1。

圖1  新舊準(zhǔn)則下經(jīng)營租賃費(fèi)用對比

從對相關(guān)行業(yè)的影響來看，新租賃準(zhǔn)則下受影響較大的主要是采用經(jīng)營租賃較多的零售業(yè)、航空業(yè)等領(lǐng)域，主要原因是這些行業(yè)的租賃資產(chǎn)單體金額較大，因而入表的壓力也較大。同時(shí)，這些行業(yè)的租賃資產(chǎn)使用年限較長，原租賃準(zhǔn)則下租賃年限很難達(dá)到其使用壽命的75%，不滿足融資租賃的確認(rèn)條件。因此，這類資產(chǎn)在新租賃準(zhǔn)則實(shí)施前采用交易上融資租賃、會計(jì)上經(jīng)營租賃的方式較多。而新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，則要求其全部入表核算。根據(jù)普華永道對全球3 199家上市公司調(diào)研的結(jié)果，新租賃準(zhǔn)則下，零售業(yè)、航空業(yè)、醫(yī)療業(yè)、交通物流業(yè)帶息負(fù)債規(guī)模將分別上升98%、47%、36%和24%，對應(yīng)的行業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率將大幅升高，可能導(dǎo)致企業(yè)融資能力下降或融資成本上升，進(jìn)而導(dǎo)致上述行業(yè)利用租賃來提高自身融資能力的空間被擠壓。

新租賃準(zhǔn)則通過對所有租賃資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中反映并確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的要求，規(guī)避了承租人利用經(jīng)營租賃實(shí)現(xiàn)表外融資的可能，從而更客觀地反映承租人的資產(chǎn)負(fù)債狀況，進(jìn)而真實(shí)、全面地反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率水平，為報(bào)表使用者提供了更真實(shí)的信息。通過對租賃資產(chǎn)信息披露的規(guī)范，將有效提升租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)信息質(zhì)量，提高經(jīng)營層的風(fēng)險(xiǎn)防范意識。新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施對做好租賃的識別及使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的計(jì)量提出了較高要求，企業(yè)應(yīng)充分發(fā)揮業(yè)財(cái)聯(lián)動效應(yīng)，積極搜尋租賃資產(chǎn)相關(guān)的有效信息，加強(qiáng)租賃合同設(shè)計(jì)、起草和簽訂過程的管理，從而提升資產(chǎn)經(jīng)營質(zhì)量。

在執(zhí)行過程中，財(cái)務(wù)人員還需關(guān)注售后回租業(yè)務(wù)初始直接費(fèi)用的處理。在售后租回的情況下，其租賃資產(chǎn)的狀態(tài)并未發(fā)生實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移，如果將初始直接費(fèi)用進(jìn)行資本化就會產(chǎn)生資產(chǎn)虛增的情況，因此計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用是更合理的處理方式。新租賃準(zhǔn)則在計(jì)算使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值時(shí)，繼續(xù)沿用原租賃準(zhǔn)則的處理，包含初始直接費(fèi)用，將初始直接費(fèi)用進(jìn)行資本化。但在實(shí)務(wù)操作中，一般承租人不會將售后租回的初始直接費(fèi)用資本化，而大多采取費(fèi)用化。因此，這可能是新租賃準(zhǔn)則修訂過程中存在的一個(gè)缺陷。

在出租方的會計(jì)處理上，新租賃準(zhǔn)則的修訂未做太大改變，而在承租方對租入的使用權(quán)資產(chǎn)上，則按照初始成本進(jìn)行計(jì)量，同時(shí)需要確認(rèn)租賃負(fù)債，其核心變化是將承租人經(jīng)營租賃表外業(yè)務(wù)，進(jìn)行表內(nèi)化反映。這一變化將對航空業(yè)、零售業(yè)、交通物流業(yè)、醫(yī)療業(yè)等租入長期資產(chǎn)行業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率產(chǎn)生較大影響，可能導(dǎo)致其資產(chǎn)負(fù)債率快速上升，但也將更真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債水平，有利于報(bào)表信息的使用者，尤其是融資評級機(jī)構(gòu)，通過更規(guī)范的信息紕漏要求獲取更有價(jià)值的信息。同時(shí)，企業(yè)管理者也能更及時(shí)、精準(zhǔn)地識別和防范企業(yè)自身的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

作者簡介：

余光瑞，女，1971年生，本科，高級會計(jì)師，主要研究方向：企業(yè)財(cái)務(wù)管理。

本文刊載于《財(cái)務(wù)管理研究》雜志2020年第3期