□張麗娟（財(cái)務(wù)總監(jiān)）
（北京千方科技股份有限公司 北京 100191）
◇中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）11-0016-03
摘要：備考財(cái)務(wù)報(bào)表是上市公司重大資產(chǎn)重組需要公開的重要財(cái)務(wù)信息，但目前并沒有法規(guī)層面的相關(guān)規(guī)范性文件。本文依據(jù)信息披露和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些普遍性原則，并總結(jié)實(shí)務(wù)中不同處理方式的優(yōu)劣，對(duì)備考財(cái)務(wù)報(bào)表的定義、編制目的、主要框架以及編制過程進(jìn)行探析，并提出相關(guān)政策建議。
關(guān)鍵詞：備考財(cái)務(wù)報(bào)表 問題探析 改進(jìn)建議
上市公司并購，構(gòu)成重大資產(chǎn)重組的，根據(jù)中國證監(jiān)會(huì)頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第26號(hào)——上市公司重大資產(chǎn)重組》（以下簡稱“格式準(zhǔn)則”），需要依據(jù)交易完成后的資產(chǎn)、業(yè)務(wù)架構(gòu)編制上市公司最近一年及一期或二年及一期的簡要備考財(cái)務(wù)報(bào)表（以下簡稱“備考報(bào)表”）。
備考報(bào)表是上市公司重大資產(chǎn)重組需要公開的重要財(cái)務(wù)信息，但另人費(fèi)解的是，格式準(zhǔn)則作為目前規(guī)范備考財(cái)務(wù)報(bào)表的唯一法規(guī)層面的文件，除明確了“依據(jù)交易完成后的資產(chǎn)、業(yè)務(wù)架構(gòu)編制”之外，對(duì)備考財(cái)務(wù)報(bào)表的定義、報(bào)表體系、重要假定、編制過程均沒有提及。2001年，中國證監(jiān)會(huì)曾發(fā)布《備考財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露指引》（征求意見稿）（以下簡稱“征求意見稿”），該征求意見稿中對(duì)備考財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)內(nèi)容都有比較詳細(xì)的規(guī)定，但該披露指引并沒有正式出臺(tái)。由于一直沒有統(tǒng)一的規(guī)則，所以備考報(bào)表的編制在實(shí)務(wù)中長期處于混亂狀態(tài)。本文將依據(jù)信息披露和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些普遍性原則，并總結(jié)實(shí)務(wù)中不同處理方式的優(yōu)劣，對(duì)備考財(cái)務(wù)報(bào)表的定義、編制目的、主要框架以及編制過程進(jìn)行探析，并提出相關(guān)政策建議。
一、備考財(cái)務(wù)報(bào)表的定義和編制目的
（一）備考財(cái)務(wù)報(bào)表的定義。結(jié)合格式準(zhǔn)則和征求意見稿，本文嘗試對(duì)重大重組中的備考報(bào)表給出定義：備考財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表是指為了提高重大資產(chǎn)重組中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，上市公司依據(jù)即將發(fā)生的重大資產(chǎn)重組在完成后形成的未來架構(gòu)，并假設(shè)該交易在報(bào)告期期初已完成且重組后架構(gòu)持續(xù)存在，而據(jù)此編制的報(bào)告期內(nèi)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表。
?。ǘ┚幹苽淇紙?bào)表的目的。上市公司重大資產(chǎn)重組，即將導(dǎo)致上市公司的主營業(yè)務(wù)、資產(chǎn)、收入發(fā)生重大變化。通過備考報(bào)表，可以基于重組后架構(gòu)提供一個(gè)相對(duì)較長期間內(nèi)的歷史財(cái)務(wù)信息，備考報(bào)表雖然是基于一定的假設(shè)編制的，但仍然可以接近于重組完成后的實(shí)際情況，為報(bào)表使用者預(yù)測(cè)重組完成后上市公司的整體盈利能力提供參考依據(jù)，有利于投資決策和監(jiān)管核準(zhǔn)。
由此，編制備考報(bào)表的核心目的是提高重組會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。由于法規(guī)對(duì)備考報(bào)表的編報(bào)沒有明確規(guī)定，所以在面臨不同方法的選擇時(shí)，應(yīng)該以提高相關(guān)性作為一個(gè)基本原則。
當(dāng)然，備考報(bào)表作為一種特殊的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，除強(qiáng)調(diào)相關(guān)性之外，同樣需要遵循可靠性等其他原則，提供不可靠的相關(guān)性信息是沒有意義的。
二、備考財(cái)務(wù)報(bào)表的框架
（一）備考報(bào)表的主體架構(gòu)
1.備考架構(gòu)是假定重組完成后應(yīng)納入合并范圍的會(huì)計(jì)主體。備考報(bào)表應(yīng)依據(jù)備考架構(gòu)來編制。會(huì)計(jì)意義上的架構(gòu)，是指合并（匯總）報(bào)表所包括的全部會(huì)計(jì)主體，重組后的整體架構(gòu)可以分為兩部分，一部分是上市公司重組前的實(shí)際合并（匯總）范圍，即使重組前已發(fā)生了會(huì)計(jì)主體變動(dòng)，但該變動(dòng)是不需要備考的；另一部分是本次重組即將增加或減少的會(huì)計(jì)主體，是尚未實(shí)際發(fā)生的架構(gòu)變動(dòng)，是需要備考的。備考架構(gòu)是假定本次重組在報(bào)告期初完成后應(yīng)納入上市公司合并范圍的會(huì)計(jì)主體，即假定本次重組即將發(fā)生變動(dòng)的會(huì)計(jì)主體在上市公司報(bào)告期初的合并范圍內(nèi)即已增加或減少。
例：報(bào)告期初，上市公司A合并范圍內(nèi)有B、C、D共3家子公司，其中報(bào)告期內(nèi)處置了1家子公司B；本次重大重組，A收購了一家被收購公司E，該公司期初合并范圍內(nèi)有F、G兩家子公司，其中報(bào)告期內(nèi)處置了1家子公司F；同時(shí)，本次重大重組A還將處置一家子公司C。即本次重組完成后，A實(shí)際架構(gòu)包括D和E共2家子公司及1家孫公司G，即D、E、G三家主體將納入A未來的合并報(bào)表范圍。
問題1：B是否納入備考報(bào)表合并范圍？
B屬于A的子公司，無論納入或不再納入合并范圍，B均屬于A的實(shí)際架構(gòu)，并不是由于本次重組所導(dǎo)致的減少，不能調(diào)整本次期初備考的架構(gòu)，理應(yīng)納入備考范圍合并范圍。
問題2：C是否納入備考報(bào)表合并范圍？
C屬于A在本次重大重組中要處置的子公司，重組完成后將不再納入合并范圍，即需要假定其在期初已不在合并范圍，故也不需要納入備考報(bào)表合并范圍。
問題3：F是否納入備考報(bào)表合并范圍？
本次重組完成后，A合并范圍實(shí)際增加的會(huì)計(jì)主體包括E及其子公司G，并不包括F，雖然E的期初實(shí)際架構(gòu)中包括F，但其并不在本次重組范圍之內(nèi)，故不需要納入備考合并報(bào)表范圍，從提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的角度，F(xiàn)重組之前不屬于A，重組之后也不屬于A，將其納入備考報(bào)表反而會(huì)影響相關(guān)性。
2.重組資產(chǎn)是否構(gòu)成會(huì)計(jì)主體。重組資產(chǎn)如果不能構(gòu)成會(huì)計(jì)主體，也無法納入備考報(bào)表編制范圍。構(gòu)成會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)，首先必須依附于經(jīng)營性業(yè)務(wù)，一般包括控股收購股權(quán)，或收購有獨(dú)立的投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力的非股權(quán)業(yè)務(wù)，比如獨(dú)立核算的分公司等；其次該經(jīng)營性業(yè)務(wù)必須是獨(dú)立核算的會(huì)計(jì)主體，否則不能編制報(bào)表也無法納入備考報(bào)表編制范圍。某些重組僅是收購非控股的股權(quán)，并未構(gòu)成企業(yè)合并，該收購的股權(quán)獨(dú)立產(chǎn)生的僅僅是投資收益，根本沒有編制備考報(bào)表的需要；某些重組僅收購?fù)恋?、廠房、設(shè)備等單一性資產(chǎn)，其不構(gòu)成獨(dú)立業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)主體，也無須編制備考報(bào)表。
重組資產(chǎn)的報(bào)表，必須是以真實(shí)業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，是真實(shí)的，而不是模擬出來的報(bào)表。非股權(quán)類資產(chǎn)重組經(jīng)常遇到一種情況：重組資產(chǎn)構(gòu)成經(jīng)營性業(yè)務(wù)，該業(yè)務(wù)未進(jìn)行獨(dú)立核算，但通過剝離調(diào)整等特定的方法，可以模擬編制出該業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)報(bào)表。原則上，編制出重組資產(chǎn)的報(bào)表進(jìn)而編制備考報(bào)表，有利于提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性，但是，相關(guān)性是以可靠性為前提的，剝離調(diào)整的方法，本身就難以匹配業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，形成的報(bào)表很可能已經(jīng)違背了歷史成本原則和配比原則。如果重組資產(chǎn)報(bào)表本身不具有可靠性，也就不能以提高財(cái)務(wù)信息相關(guān)性為理由來編制不具有可靠性的備考報(bào)表。
（二）備考基準(zhǔn)日和重組基準(zhǔn)日。在本文“三、備考報(bào)表的編制過程”之“（一）備考報(bào)表編制應(yīng)遵循企業(yè)合并準(zhǔn)則”的論述中，可以看出：構(gòu)成非同一控制下合并的，編制備考報(bào)表需要確定備考購買日；構(gòu)成同一控制下合并的，編制備考報(bào)表需要確定備考合并日。即編制備考報(bào)表的前提，是必須確定一個(gè)備考購買日或備考合并日（以下統(tǒng)稱為“備考基準(zhǔn)日”）。只有確定了備考基準(zhǔn)日，才能按合并準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
備考報(bào)表是假設(shè)本次重大重組在報(bào)告期期初已完成，這里也需要厘清一個(gè)概念：報(bào)告期期初已完成，是指在報(bào)告期的起始日1月1日完成，還是在起始日之前期的12月31日完成？這個(gè)確定的時(shí)點(diǎn)即是備考基準(zhǔn)日。
如果以1月1日作為備考基準(zhǔn)日，理論上則是在報(bào)告期的第一年完成并購交易，在會(huì)計(jì)處理上，非同一控制下基準(zhǔn)日確認(rèn)的商譽(yù)以及收購的資產(chǎn)和負(fù)債，都應(yīng)該體現(xiàn)為當(dāng)期的增減。這種處理，顯然對(duì)報(bào)告期內(nèi)不同期間會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的相關(guān)性是不利的，也與備考報(bào)表在“報(bào)告期期初已完成”的假定是不符的。
將報(bào)告期的上一個(gè)期末（12月31日）作為交易完成的備考基準(zhǔn)日，可以解決1月1日所帶來的相關(guān)性問題，是更為合理的。
與備考基準(zhǔn)日相對(duì)應(yīng)的是重組基準(zhǔn)日，重組基準(zhǔn)日是備考報(bào)表的期末，是重組資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)和評(píng)估工作的基準(zhǔn)日，一般也是交易定價(jià)的基準(zhǔn)日。
（三）備考報(bào)表的范圍。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表包括“四表一注”，即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動(dòng)表以及附注，并且應(yīng)分為母公司報(bào)表和合并報(bào)表兩個(gè)層面。在重組實(shí)務(wù)中，絕大部分上市公司僅編制了合并報(bào)表層面下的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表以及報(bào)表附注。上述依據(jù)可能出自于征求意見稿的相關(guān)規(guī)定：備考財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息包括簡要的資產(chǎn)負(fù)債表、簡要的利潤表以及報(bào)表編制說明、報(bào)表附注。基于財(cái)務(wù)報(bào)表體系完備性，以及提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的考慮，備考報(bào)表也應(yīng)該提供“四表一注”。具體而言：備考股東權(quán)益變動(dòng)表，其股東權(quán)益的變動(dòng)過程是計(jì)算備考凈資產(chǎn)收益率和每股收益的基礎(chǔ)；備考的現(xiàn)金流量表，對(duì)分析重組后主體的現(xiàn)金獲取能力，以及備考利潤表的“含金量”都是非常有效的。
在目前的準(zhǔn)則體系下，備考母公司報(bào)表提供的相關(guān)信息是極其有限的，尤其是利潤表，已不能完全反映主體的盈利能力?；诖耍疚恼J(rèn)為，單獨(dú)編制備考母公司報(bào)表是沒有必要的。
三、備考報(bào)表的編制過程
（一）備考報(bào)表編制應(yīng)遵循企業(yè)合并準(zhǔn)則。依據(jù)上市公司控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移，上市公司的重大資產(chǎn)重組，可以劃分為借殼交易（反向購買）和非借殼交易。非借殼交易，又可以劃分為同一控制下的資產(chǎn)重組（類別1）、非同一控制下的資產(chǎn)重組（類別2）兩類；借殼交易，則可以劃分為上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的反向購買（類別3）和上市公司構(gòu)成業(yè)務(wù)的反向購買（類別4）兩類。
重大資產(chǎn)重組經(jīng)常會(huì)構(gòu)成企業(yè)合并，構(gòu)成企業(yè)合并的，在完成實(shí)際交易時(shí)和交易后，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)合并》準(zhǔn)則的規(guī)定編制合并報(bào)表，類別1和類別3構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并，類別2和類別4構(gòu)成非同一控制下的企業(yè)合并。從提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的角度，與實(shí)際交易完成時(shí)的會(huì)計(jì)處理相對(duì)應(yīng)，備考報(bào)表理應(yīng)也劃分為同一控制下合并與非同一控制下合并。
1.同一控制下的備考報(bào)表。按《企業(yè)合并》準(zhǔn)則的規(guī)定，同一控制下合并，視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來的，在合并日，收購方根據(jù)購買價(jià)與被收購方賬面凈資產(chǎn)的差額調(diào)整資本公積或留存收益，合并日后，收購方以被收購方賬面值為基礎(chǔ)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
備考報(bào)表，是以備考基準(zhǔn)日為合并日，按同一控制下合并的規(guī)則確定資本公積或留存收益，并以重組資產(chǎn)的賬面值為基礎(chǔ)，編制合并日至重組基準(zhǔn)日的合并報(bào)表。
2.非同一控制下的備考財(cái)務(wù)報(bào)表。按《企業(yè)合并》準(zhǔn)則的規(guī)定，非同一控制下合并，應(yīng)在購買日根據(jù)購買價(jià)與被收購方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，確定購買商譽(yù)（或負(fù)商譽(yù)），自購買日起，購入資產(chǎn)按購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為新的計(jì)量基礎(chǔ)持續(xù)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，購買方則將上述財(cái)務(wù)報(bào)表納入其合并范圍。
備考報(bào)表，是以備考基準(zhǔn)日為購買日，按非同一控制下合并的規(guī)則確定商譽(yù)（或負(fù)商譽(yù)），并以重組資產(chǎn)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為新的計(jì)量基礎(chǔ)，編制購買日至重組基準(zhǔn)日的合并報(bào)表。
（二）備考報(bào)表與真實(shí)交易下報(bào)表的銜接。由于備考報(bào)表中對(duì)交易價(jià)格的假定，以及備考購買日（合并日）與實(shí)際購買日（合并日）不同，重組資產(chǎn)在兩個(gè)時(shí)點(diǎn)上的金額也存在差異，故備考報(bào)表與將來重組完成后的法定合并財(cái)務(wù)報(bào)表是無法銜接的。
盡管與法定報(bào)表無法銜接，但從提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的角度，通過設(shè)置必要的假定條件，仍然可以使備考報(bào)表數(shù)據(jù)盡量接近法定報(bào)表。
（三）備考報(bào)表不考慮重組費(fèi)用。重大資產(chǎn)重組的重組費(fèi)用對(duì)上市公司往往是一筆巨大的支出。在實(shí)際交易中，相關(guān)支出一般應(yīng)發(fā)生在交易當(dāng)期，即報(bào)告期損益表中可能已實(shí)際包括了部分重組費(fèi)用。
在實(shí)務(wù)中，大部分備考報(bào)表編制均明確說明未考慮重組費(fèi)用?？梢岳斫獾囊粋€(gè)原因是：按照相關(guān)交易在報(bào)表期初已完成的假設(shè)，這些費(fèi)用應(yīng)該在備考期初的上期就已發(fā)生，故備考利潤表不再對(duì)相關(guān)重組費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。根據(jù)這個(gè)邏輯，從提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的角度，編制備考報(bào)表時(shí)應(yīng)將實(shí)際發(fā)生的重組費(fèi)用調(diào)整至報(bào)告期期初。
（四）交易價(jià)格的假定。在實(shí)務(wù)中，確定備考基準(zhǔn)日的交易價(jià)格主要有兩種方式：第一種，直接假定備考基準(zhǔn)日以本次重組確定的實(shí)際價(jià)格成交。這樣操作較為簡單，但很可能會(huì)導(dǎo)致備考基準(zhǔn)日確認(rèn)的商譽(yù)或資本公積與重組基準(zhǔn)日出現(xiàn)較大差異；第二種，假定備考基準(zhǔn)日確認(rèn)的商譽(yù)或資本公積與重組基準(zhǔn)日是一致的，再加上備考基準(zhǔn)日重組資產(chǎn)的賬面價(jià)值或可辨認(rèn)公允價(jià)值，則可以倒推出備考基準(zhǔn)日的成交價(jià)格。
如果備考基準(zhǔn)日與重組基準(zhǔn)日的重組凈資產(chǎn)差異不大，則采用第一種方式就可以了，如果存在較大的差異，則采用第二種方式更有利于提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。
（五）備考基準(zhǔn)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定。非同一控制下合并，需要確定重組資產(chǎn)于備考基準(zhǔn)日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值。實(shí)務(wù)中，重組資產(chǎn)在重組基準(zhǔn)日需要評(píng)估機(jī)構(gòu)出具評(píng)估報(bào)告，評(píng)估報(bào)告在“資產(chǎn)基礎(chǔ)法”下的估值，可以視為可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值。在備考基準(zhǔn)日，重組資產(chǎn)則不會(huì)有現(xiàn)成的公允價(jià)值，只有通過一定的方法確定備考基準(zhǔn)日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，才能確定備考商譽(yù)以及報(bào)告期的利潤表及資產(chǎn)負(fù)債表。
確定備考日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)及其對(duì)利潤的影響，有“正推”和“倒退”兩種方法?！罢啤保褪峭ㄟ^評(píng)估直接確定備考基準(zhǔn)日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，根據(jù)該公允價(jià)值計(jì)算商譽(yù)，并根據(jù)備考基準(zhǔn)日存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等可辨認(rèn)資產(chǎn)的增減值，調(diào)整成本結(jié)轉(zhuǎn)及折舊、攤銷對(duì)利潤表的影響?！罢啤敝苯哟_定重組資產(chǎn)在備考基準(zhǔn)日的可辨認(rèn)公允價(jià)值，結(jié)果更加準(zhǔn)確，但其需要新增一個(gè)時(shí)點(diǎn)的評(píng)估工作，故在實(shí)務(wù)中往往不會(huì)采用?！暗雇啤?，就是指根據(jù)重組基準(zhǔn)日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值向前推導(dǎo)備考基準(zhǔn)日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值。兩個(gè)基準(zhǔn)日資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)，大致包括：債權(quán)債務(wù)的變動(dòng)、存貨的變動(dòng)、固定資產(chǎn)的變動(dòng)和無形資產(chǎn)的變動(dòng)。各項(xiàng)目具體的推導(dǎo)方式如下：（1）債權(quán)債務(wù)的變動(dòng)。債權(quán)債務(wù)的評(píng)估一般不會(huì)產(chǎn)生增減值，所以可以直接使用其賬面值作為公允價(jià)值；（2）存貨的變動(dòng)。在重組基準(zhǔn)日存貨評(píng)估增減值較大的情況下，應(yīng)當(dāng)用同樣的評(píng)估方法測(cè)算備考基準(zhǔn)日存貨的增減值，并確定備考基準(zhǔn)日的公允價(jià)值，再根據(jù)存貨周轉(zhuǎn)率合理推測(cè)實(shí)現(xiàn)銷售的期間，進(jìn)而把該增減值計(jì)入期間成本；（3）固定資產(chǎn)的變動(dòng)。檢查備考基準(zhǔn)日固定資產(chǎn)在重組基準(zhǔn)日的增減值，將該增減值對(duì)應(yīng)計(jì)入備考基準(zhǔn)日固定資產(chǎn)，以此確定備考基準(zhǔn)日的公允價(jià)值，并將折舊影響計(jì)入報(bào)告期利潤表。（4）無形資產(chǎn)的變動(dòng)。備考基準(zhǔn)日賬面上存在的無形資產(chǎn)，采用與固定資產(chǎn)同樣的方法確定公允價(jià)值及對(duì)利潤表的影響；本次重組基準(zhǔn)日辨認(rèn)的賬面上不存在的無形資產(chǎn)，則要分析其在備考基準(zhǔn)日是否應(yīng)該存在，如果存在，則可以直接使用重組基準(zhǔn)日的評(píng)估價(jià)值作為公允價(jià)值，并將攤銷影響計(jì)入報(bào)告期利潤表。“倒推”方式可能不夠精確，但對(duì)于持續(xù)存在的長期資產(chǎn)，其備考確定的折舊攤銷金額與實(shí)際完成交易后確定的金額是一致的，更加有利于提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。
（六）其他凈資產(chǎn)變動(dòng)的處理。備考基準(zhǔn)日至重組基準(zhǔn)日的凈資產(chǎn)，除凈利潤影響外，還可能存在股東投入以及利潤分配的影響。因假定備考基準(zhǔn)日已完成重組，故報(bào)告期內(nèi)的股東投入應(yīng)該視同由上市公司按比例出資，利潤分配也應(yīng)該視作按比例向上市公司分配。只有這樣，報(bào)告期內(nèi)才能正確編制合并報(bào)表。
四、備考報(bào)表的改進(jìn)建議
構(gòu)成上市公司重大重組的并購，絕大多數(shù)都需要編制并披露備考報(bào)表，在沒有法定規(guī)則的約束下，備考報(bào)表的編制勢(shì)必會(huì)陷入混亂。所以，筆者建議中國證監(jiān)會(huì)應(yīng)盡快出臺(tái)部門規(guī)章層面的規(guī)范性文件，徹底結(jié)束備考報(bào)表的“裸奔”狀態(tài)。在規(guī)范文件的具體內(nèi)容上，應(yīng)著重于以下幾個(gè)方面：一是文件應(yīng)規(guī)定備考財(cái)務(wù)報(bào)表的定義、編制目的、編制基準(zhǔn)日、報(bào)表體系、編制假設(shè)以及重要編制方法；二是明確備考財(cái)務(wù)報(bào)表體系，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系保持一致，明確“四表一注”，但不要求編制母公司備考報(bào)表；三是在備考附注中要求披露的編制假設(shè)和方法，至少應(yīng)包括：備考架構(gòu)的假定、交易完成日的假定、交易價(jià)格的假定，備考基準(zhǔn)日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值確定方法，以及存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等重點(diǎn)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定及折舊或攤銷的具體方法。Z
作者簡介：
張麗娟，女，千方科技（深交所上市公司）財(cái)務(wù)部總監(jiān)，主要負(fù)責(zé)公司的資本運(yùn)作和財(cái)務(wù)管理，在資產(chǎn)重組的財(cái)稅處理及集團(tuán)架構(gòu)下的財(cái)務(wù)管理等相關(guān)領(lǐng)域擁有豐富的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)。
