我國增值稅多檔稅率的存在，導(dǎo)致納稅人的遵從成本較高，不利于增值稅中性效應(yīng)的發(fā)揮，這一點對建筑服務(wù)提供者尤甚，比如發(fā)票開具時稅率和稅目的選擇，就經(jīng)常困擾甲乙雙方。
建筑服務(wù)的構(gòu)成成本中，有的是16%稅率的材料設(shè)備，有的是10%稅率的分包成本，有的是6%稅率的服務(wù)成本，還有一部分屬于3%征收率甚至沒有進項的成本。
應(yīng)當(dāng)說，一項稅目的銷項稅率與其構(gòu)成成本的進項稅率存在一定的對應(yīng)關(guān)系，以租賃服務(wù)為例，動產(chǎn)租賃進項稅率通常為16%，銷項稅率亦為16%；不動產(chǎn)租賃進項稅率通常為10%，銷項稅率亦為10%。
但這種對應(yīng)關(guān)系并非是絕對的，以餐飲服務(wù)為例，它的成本中就有相當(dāng)大比例為16%稅率的貨物（如家具餐具等），或者可以按照10%扣除率計算抵扣的貨物（如一手農(nóng)產(chǎn)品食材），它的銷項稅率卻為6%。
大約是由于餐飲服務(wù)進項稅額不得抵扣的原因，從來沒有人質(zhì)疑過餐飲服務(wù)這種「進銷倒掛」的合理性，也從來沒有人要求餐飲服務(wù)提供者根據(jù)其成本構(gòu)成開具16%或者10%的發(fā)票。
回到建筑服務(wù)來看，情況有所變化。建筑服務(wù)接受者認為，建安企業(yè)的成本中有很多16%稅率的材料設(shè)備，如果允許建安企業(yè)開具10%稅率的發(fā)票，自己就吃了虧，因此，不乏要求建安企業(yè)對建安合同分稅率開票者，甚至采取「甲供材」的方式，以獲取高抵扣的進項。
那么，建筑服務(wù)提供者可以分稅率開票嗎？筆者認為，這個問題，甲方說了不算，乙方說了也不算，只有現(xiàn)行增值稅政策說了算，也就是說，交易雙方應(yīng)當(dāng)以政策為指引，審驗交易的實質(zhì)，否則，對誰都沒有好處。
1、根據(jù)《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》（財稅〔2016〕36號印發(fā)）的規(guī)定，「建筑服務(wù)，是指各類建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的建造、修繕、裝飾，線路、管道、設(shè)備、設(shè)施等的安裝以及其他工程作業(yè)的業(yè)務(wù)活動。包括工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕服務(wù)、裝飾服務(wù)和其他建筑服務(wù)。」
因此，凡交易合同屬于上述注釋內(nèi)容的，建筑服務(wù)提供者只能向甲方開具10%稅率的建筑服務(wù)發(fā)票，但機器設(shè)備的安裝服務(wù)有例外規(guī)定，見下文第3點。
2、根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第42號）的規(guī)定，「一般納稅人銷售自產(chǎn)機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅?！?/p>
因此，凡交易合同屬于銷售自產(chǎn)機器設(shè)備同時提供安裝服務(wù)，必須在合同中分別列明機器設(shè)備和安裝服務(wù)銷售額，建筑服務(wù)提供者應(yīng)就外購機器設(shè)備向甲方開具16%稅率的貨物發(fā)票，就安裝服務(wù)可以向甲方開具3%稅率的建筑服務(wù)發(fā)票。
3、根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第42號）的規(guī)定，「一般納稅人銷售外購機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營的有關(guān)規(guī)定，分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。」
因此，凡交易合同屬于銷售外購機器設(shè)備同時提供安裝服務(wù)，如果在合同中分別列明機器設(shè)備和安裝服務(wù)銷售額，建筑服務(wù)提供者應(yīng)就外購機器設(shè)備向甲方開具16%稅率的貨物發(fā)票，就安裝服務(wù)可以向甲方開具3%稅率的建筑服務(wù)發(fā)票。
4、根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第42號）解讀，「（二）納稅人銷售外購機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，這種情形下又分兩種情況。一是納稅人未分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，那么應(yīng)按照混合銷售的有關(guān)規(guī)定，確定其適用稅目和稅率?！?/p>
因此，凡交易合同屬于銷售外購機器設(shè)備同時提供安裝服務(wù)，且在合同中未分別列明機器設(shè)備和安裝服務(wù)銷售額，建筑服務(wù)提供者應(yīng)當(dāng)根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發(fā)）第四十條的規(guī)定，按照混合銷售原則進行稅務(wù)處理：
（1）建筑服務(wù)提供者為建安企業(yè)的，統(tǒng)一向甲方開具10%稅率的建筑服務(wù)發(fā)票。（注：這種情形即為上文第1點）
（2）建筑服務(wù)提供者為商貿(mào)企業(yè)的，統(tǒng)一向甲方開具16%稅率的貨物發(fā)票。
5、根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號）的規(guī)定，「納稅人銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率?！?/span>
因此，凡交易合同屬于銷售自產(chǎn)貨物（機器設(shè)備除外，自產(chǎn)機器設(shè)備見本文第2點）同時提供建筑安裝服務(wù)，必須在合同中分別列明自產(chǎn)貨物和安裝服務(wù)銷售額，建筑服務(wù)提供者應(yīng)就自產(chǎn)貨物向甲方開具16%稅率的貨物發(fā)票，就建安服務(wù)向甲方開具10%稅率的建筑服務(wù)發(fā)票。
