2014年7月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》（IFRS 9）。2017年3月，財(cái)政部發(fā)布了修訂后的新金融工具準(zhǔn)則，包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（CAS 22）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（CAS 23）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》（CAS 24）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37 號(hào)——金融工具列報(bào)》（CAS 37）。新金融工具準(zhǔn)則分類(lèi)分批實(shí)施，其中：在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2019年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。
新金融工具準(zhǔn)則保持了與IFRS 9的趨同。核心變化內(nèi)容包括： 一是金融資產(chǎn)分類(lèi)由現(xiàn)行“四分類(lèi)”改為“三分類(lèi)”，減少金融資產(chǎn)類(lèi)別，提高分類(lèi)的客觀性和有關(guān)會(huì)計(jì)處理的一致性；二是金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)由“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期損失法”，以更加及時(shí)、足額地計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，揭示和防控金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)；三是修訂套期會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定，使套期會(huì)計(jì)更加如實(shí)地反映企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)。
致同將就新金融工具準(zhǔn)則發(fā)布系列解讀文章，包括：變化概述、新舊對(duì)比、概念及適用范圍、確認(rèn)和終止確認(rèn)、金融資產(chǎn)和負(fù)債的分類(lèi)、攤余成本和公允價(jià)值的計(jì)量、金融工具的減值、套期會(huì)計(jì)、列報(bào)與披露、新舊銜接、行業(yè)影響及新準(zhǔn)則應(yīng)用實(shí)務(wù)案例分析等。
本期主要解讀新金融工具準(zhǔn)則的變化概述與核心要求。
修訂后的CAS 22、CAS 23實(shí)施時(shí)應(yīng)當(dāng)予以追溯應(yīng)用，但企業(yè)不需要重述前期比較數(shù)據(jù)；除特定情況外，修訂后的CAS24采用未來(lái)適用法。在新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換時(shí)，金融工具原賬面價(jià)值和在新金融工具準(zhǔn)則施行日的新賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入新金融工具準(zhǔn)則新施行日所在年度報(bào)告期間的期初留存收益或其他綜合收益。
新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換時(shí)，主要涉及的銜接過(guò)渡事項(xiàng)包括：
1. 業(yè)務(wù)模式
以施行日的既有事實(shí)和情況為基礎(chǔ)； 無(wú)須考慮企業(yè)之前的業(yè)務(wù)模式。
2. 合同現(xiàn)金流量特征
以初始確認(rèn)時(shí)存在的事實(shí)和情況為基礎(chǔ)，對(duì)特定貨幣時(shí)間價(jià)值要素修正及提前還款特征的公允價(jià)值等項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估。
3. 指定或撤銷(xiāo)指定
以施行日的既有事實(shí)和情況為基礎(chǔ)，進(jìn)行指定或撤銷(xiāo)指定和評(píng)估。包括金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的指定或撤銷(xiāo)指定，自身信用風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)錯(cuò)配評(píng)估等。
4. 計(jì)量
應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量的混合合同但之前未以公允價(jià)值計(jì)量的，其在前期比較財(cái)務(wù)報(bào)表期末的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)?shù)扔谄涓鹘M成部分期末公允價(jià)值之和。
以成本計(jì)量的無(wú)報(bào)價(jià)的權(quán)益工具投資，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以其在施行日的公允價(jià)值計(jì)量。
實(shí)際利率法追溯調(diào)整不切實(shí)可行的，以施行日的公允價(jià)值，作為該金融資產(chǎn)的新賬面余額或該金融負(fù)債的新攤余成本。
在施行日，企業(yè)計(jì)量金融工具減值的，應(yīng)當(dāng)使用無(wú)須付出不必要的額外成本或努力即可獲得的合理且有依據(jù)的信息，確定金融工具在初始確認(rèn)日的信用風(fēng)險(xiǎn)，并將該信用風(fēng)險(xiǎn)與施行日的信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行比較。
企業(yè)在施行日必須付出不必要的額外成本或努力時(shí)才可獲得合理且有依據(jù)的信息的，企業(yè)在每一資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)按照等于其整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失來(lái)計(jì)量其損失準(zhǔn)備，直至該金融工具終止確認(rèn)。
三、新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施影響
新金融工具準(zhǔn)則降低了金融資產(chǎn)分類(lèi)的復(fù)雜程度，并減少了人為因素及主觀判斷對(duì)分類(lèi)結(jié)果的影響。因?yàn)閷?duì)于特定企業(yè)來(lái)說(shuō)，業(yè)務(wù)模式通常具有客觀性和一貫性，而管理當(dāng)局的意圖則多依據(jù)主觀判斷。對(duì)于提高中國(guó)企業(yè)——特別是金融企業(yè)和投資機(jī)構(gòu)——的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，增強(qiáng)中國(guó)內(nèi)陸上市公司之間財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的可比性，具有一定的積極意義。
另外，采用新金融工具準(zhǔn)則也有可能引導(dǎo)企業(yè)改變其經(jīng)營(yíng)決策。實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則后，有可能導(dǎo)致更多的金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量并列報(bào)，引起會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和企業(yè)經(jīng)濟(jì)決策的變化。
金融機(jī)構(gòu)及其他持有大量按攤余成本或FVOCI計(jì)量的金融資產(chǎn)組合的企業(yè)將受到最大影響，特別是來(lái)自預(yù)期信用損失模型的影響。對(duì)于這些企業(yè)來(lái)說(shuō)，盡快評(píng)估新準(zhǔn)則帶來(lái)的影響是至關(guān)重要的。新預(yù)期信用損失模型的實(shí)施將充滿挑戰(zhàn)，并可能涉及信用管理系統(tǒng)的重大修改。
從修訂后準(zhǔn)則的過(guò)渡和實(shí)施角度，企業(yè)還需要調(diào)整相關(guān)的系統(tǒng)、流程和內(nèi)部控制機(jī)制來(lái)適用新金融工具準(zhǔn)則的影響。
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