案例解讀房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅
季度、年度申報表填報說明
裴玉梅
2018.5.15
下面通過一個案例，對《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表》與《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》有關(guān)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅的處理及填報說明進行解讀，僅供大家參考，如有不妥歡迎拍磚。
第二部分：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理以及會計處理；
【案例】某房地產(chǎn)公司開發(fā)“九里世紀”住宅項目，分兩期開發(fā)，其中：
九里一期8萬平方米，2015年3月開始施工建造（增值稅老項目，簡易計稅），于2017年7月份完工；
九里二期12萬平方米，2016年6月份開始施工建造（增值稅新項目，一般計稅），計劃于2019年2月份完工。
根據(jù)分類歸集原則，將九里一期和九里二期作為不同的成本對象分別進行核算。
2016年九里一期開始預(yù)售，當年取得預(yù)售房款80000萬元（其中：2016年5月1日之前取得預(yù)售收入20000萬元，2016年5月1日之后取得預(yù)售收入60000萬元），繳納各種稅金、附加共計4214.29萬元（見附表）；期間費用1500萬元,其中：管理費用600萬元，銷售費用600萬元，財務(wù)費用300萬元。
2017年7月份九里一期完工，1-7月份實現(xiàn)收入120000萬元（含預(yù)售房款），結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)成本160000萬元（計稅成本）；
2017年9月九里二期開始預(yù)售，當年取得九里二期預(yù)售房款10000萬元；2017年共繳納各種稅金及附加共計5985.79萬元（見附表）；發(fā)生期間費用2000萬元，其中：管理費用700萬元，銷售費用800萬元，財務(wù)費用500萬元。
該房地產(chǎn)公司企業(yè)所得稅實行查賬征收方式，假設(shè)無其他納稅調(diào)整事項；當?shù)赝恋卦鲋刀愖≌A(yù)征率1.5%，預(yù)計計稅毛利率為15%，適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。2016年、2017年各季度申報的企業(yè)所得稅均已按時入庫。
要求：
（1）完成2016年度企業(yè)所得稅年報申報表填報。
（2）完成2017年3季度企業(yè)所得稅預(yù)繳申報表填報。
（3）完成2017年度企業(yè)所得稅年報申報表填報。
【案例分析】：
一、正確把握房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅的計算方法及所得稅處理
由于房地產(chǎn)企業(yè)具有投資規(guī)模大、項目周期長，項目完工前達到預(yù)售條件預(yù)收房款，相當部分工程款項在項目預(yù)售后結(jié)算、支付，房地產(chǎn)從產(chǎn)品開發(fā)到實現(xiàn)銷售一般都超過一個所得稅匯算清繳年度的特點，因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅的計算方法及所得稅處理與一般企業(yè)相比，有著特殊的處理方式，在企業(yè)所得稅季度、年度申報時，將其歸類為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“特定業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額的計算”。
依據(jù)國稅發(fā)[2009]31號《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季 （或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。
（一）房地產(chǎn)項目完工前后企業(yè)所得稅處理方法不同
從上述文件可以看出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅處理以開發(fā)產(chǎn)品完工時點為分水嶺，完工前后企業(yè)所得稅處理方法完全不同。
1、完工年度之前：
企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入,應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季(或月)計算出預(yù)計毛利額，計入當期應(yīng)納稅所得額，并填入企業(yè)所得稅納稅申報表中。
也就是說，房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，在企業(yè)所得稅上已經(jīng)視同應(yīng)稅收入了，應(yīng)當依法交納企業(yè)所得稅，這一點同會計處理不確認收入是不一致的，出現(xiàn)了稅會差異。
預(yù)計毛利額=銷售未完工產(chǎn)品的收入×當?shù)囟悇?wù)機關(guān)規(guī)定的計稅毛利率
預(yù)計計稅毛利率的確定：
根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文件第八條規(guī)定：企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計稅毛利率由各省、自治、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局按下列規(guī)定進行確定:
① 開發(fā)項目位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15％。
② 開發(fā)項目位于地及地級市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%。
③ 開發(fā)項目位于其他地區(qū)的，不得低于5％。
④ 屬于經(jīng)濟適用房、限價房和危改房的，不得低于3%。
2、在完工年度：
在完工年度，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。
實際毛利額=開發(fā)產(chǎn)品的銷售收入-已售產(chǎn)品的計稅成本
=開發(fā)產(chǎn)品的銷售收入-已售面積*完工開發(fā)產(chǎn)品的單位計稅成本
完工年度，企業(yè)根據(jù)完工開發(fā)產(chǎn)品的單位計稅成本，計算出已售產(chǎn)品的計稅成本，然后根據(jù)開發(fā)產(chǎn)品的銷售收入減去已售產(chǎn)品的計稅成本，計算出已售開發(fā)產(chǎn)品的實際毛利額。
注意：在完工年度納稅申報時，企業(yè)須出具對該項開發(fā)產(chǎn)品實際毛利額與預(yù)計毛利額之間差異調(diào)整情況的報告以及稅務(wù)機關(guān)需要的其他相關(guān)資料。
3、在完工年度后：
企業(yè)按照銷售完工產(chǎn)品取得的收入和計稅成本計算出實際毛利額，并填入企業(yè)所得稅納稅申報表中。
（二）完工年度的確定
國稅發(fā)[2009]31號 “第三條 企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)包括土地的開發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品。除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：
?。?/span>1）開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案。
?。?/span>2）開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。
?。?/span>3）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。”。
因此，完工年度的確認是采用竣工、使用、產(chǎn)權(quán)孰早的原則，開發(fā)產(chǎn)品只要符合上述條件之一的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定及時結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品計稅成本并計算此前以預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品所取得收入的實際毛利額，同時將開發(fā)產(chǎn)品實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當年（完工年度）應(yīng)納稅所得額。
（1）關(guān)于開發(fā)產(chǎn)品完工標準的確定
國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工標準稅務(wù)確認條件的批復(fù)》（國稅函[2009]342號），房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品無論工程質(zhì)量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會計決算手續(xù)，當其開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用時均應(yīng)視為已經(jīng)完工。
“開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用”是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開始辦理開發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)（包括入住手續(xù)）或已開始實際投入使用。
（2）關(guān)于開發(fā)產(chǎn)品完工條件的確認
《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工條件確認問題的通知》（國稅函[2010]201號），房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品無論工程質(zhì)量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會計決算手續(xù)，當其開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用時均應(yīng)視為已經(jīng)完工。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定及時結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品計稅成本并計算此前以預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品所取得收入的實際毛利額，同時將開發(fā)產(chǎn)品實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當年（完工年度）應(yīng)納稅所得額。
未完待續(xù)-------（三）
