案例解讀房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務企業(yè)所得稅

季度、年度申報表填報說明

裴玉梅

                            2018.5.15

四是，《季度表》第5行“特定業(yè)務計算的應納稅所得額”，如果按《中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預繳納稅申報表（A類，2015年版）》及填報說明填寫，則可能出現(xiàn)季度預繳所得稅大于年度應交所得稅的問題。

下面結合案例，依據(jù)不同的計算方法，列示出季報口徑和年報口徑計算“特定業(yè)務計算的應納稅所得額”產(chǎn)生差異的情況及原因：（為了便于分析查看，本文將企業(yè)所得稅季度預繳申報表略做改動，詳見“季度表”）。

在企業(yè)所得稅季度預繳申報時，有兩種計算口徑填報：

（1）按國稅發(fā)（2009）31號有關規(guī)定以及企業(yè)所得稅年報口徑計算填報；

（2）按《中華人民共和國企業(yè)所得稅月(季)度預繳納稅申報表(A類，2015年版)》第5行“特定業(yè)務計算的應納稅所得額”填報說明口徑計算填報。

第一種算法，按國稅發(fā)（2009）31號有關規(guī)定以及企業(yè)所得稅年報填報口徑：

按此口徑計算“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務計算的納稅調(diào)整額”包括兩部分內(nèi)容：

一是，房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品特定業(yè)務計算的納稅調(diào)整額；

二是，房地產(chǎn)企業(yè)銷售的未完工產(chǎn)品轉完工產(chǎn)品特定業(yè)務計算的納稅調(diào)整額；

（1）計算房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品特定業(yè)務計算的納稅調(diào)整額；

①　先計算出三季度“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務計算的納稅調(diào)整額情況表”（見下表）。

①　當期銷售九里二期“取得的未完工開發(fā)產(chǎn)品特定業(yè)務計算的納稅調(diào)整額”為351.89萬元，應填入《季度表》第5行“特定業(yè)務計算的應納稅所得額”“未完工本期發(fā)生額”欄次中；

②　上半年已經(jīng)填報的九里一期“未完工開發(fā)產(chǎn)品特定業(yè)務計算的納稅調(diào)整額”，經(jīng)計算為15034.29萬元，應填入《季度表》第5行“特定業(yè)務計算的應納稅所得額”“未完工上期累計發(fā)生額”欄次中。

“季度表”未完工金額合計=本期發(fā)生額+上期累計發(fā)生額，經(jīng)計算第5行“特定業(yè)務計算的應納稅所得額”“未完工金額合計數(shù)”為15386.18萬元。第11行“應納所得稅額”“未完工金額合計數(shù)”為3521.54萬元。

（2）計算房地產(chǎn)企業(yè)銷售的未完工產(chǎn)品轉完工產(chǎn)品特定業(yè)務計算的納稅調(diào)整額。

2017年7月“九里一期”完工，經(jīng)計算《季度表》第5行“特定業(yè)務計算的應納稅所得額”“完工金額”欄為-23694.29萬元。實際毛利額與預計毛利額之間的差額部分應補繳的企業(yè)所得稅958.57萬元，在“季度表”第11行“應納所得稅額”“完工金額”中反映。

（1）計算填報“累計金額（完工+未完工）”欄

累計金額=完工金額+未完工金額合計。

經(jīng)計算第5行“特定業(yè)務計算的應納稅所得額”“累計金額（完工+未完工）”欄為-8308.11萬元。第11行“應納所得稅額”“累計金額（完工+未完工）”欄為4480.11萬元?？鄢?/span>14行“特定業(yè)務預繳（征）所得稅額”3508.57萬元，第15行“應補（退）所得稅額”“累計金額（完工+未完工）”欄為971.54萬元。

第二種算法，按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅月(季)度預繳納稅申報表(A類，2015年版)》第5行“特定業(yè)務計算的應納稅所得額”填報說明口徑填寫。

即“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的預售收入，按照稅收規(guī)定的預計計稅毛利率計算的預計毛利額填入此行”。

（1）三季度該企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品“九里二期”住宅，取得預售收入3000萬，計算的預計毛利額405.41萬元填入“季度表”第5行“特定業(yè)務計算的應納稅所得額”“按填報說明填寫”欄。

（2）計算三季度企業(yè)實際應繳企業(yè)所得稅6658.49萬元，填入“季度表”第11行“應納所得稅額”“按填報說明填寫”欄。減去

第14行“特定業(yè)務預繳（征）所得稅額”3508.57萬元，第15行“應補（退）所得稅額”“按填報說明填寫”欄為3149.92萬元。

從上述兩種不同的計算方法可以看出，按“季度表”填報說明口徑（第二種方法）計算的第11行“應納所得稅額”，比按年報口徑（第一種方法）計算的多繳企業(yè)所得稅2178.38萬元，這在“季度表”第11行“應納所得稅額”“差額”欄中可以看到。

五是，分析、了解產(chǎn)生上述差異的原因

《中華人民共和國企業(yè)所得稅月(季)度預繳納稅申報表(A類，2015年版)》第5行“特定業(yè)務計算的應納稅所得額”填報說明中明確：“從事房地產(chǎn)開發(fā)等特定業(yè)務的納稅人，填報按照稅收規(guī)定計算的特定業(yè)務的應納稅所得額”。

這個特定業(yè)務的應納稅所得額，按照《企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類，2017年版)》“A105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調(diào)整明細表”填表說明“第21行“三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務計算的納稅調(diào)整額”：填報房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生銷售未完工產(chǎn)品、未完工產(chǎn)品結轉完工產(chǎn)品業(yè)務，按照稅收規(guī)定計算的特定業(yè)務的納稅調(diào)整額”。

也就是說年報中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務應納稅所得額計算，考慮了四個指標對特定業(yè)務所得額的影響：

（1）“銷售未完工產(chǎn)品預計毛利額”：預計毛利額=銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入*預計計稅毛利率；

（2）“實際發(fā)生的稅金及附加、土地增值稅”：銷售未完工產(chǎn)品實際發(fā)生的稅金及附加、土地增值稅；

（3）“轉回的銷售未完工產(chǎn)品預計毛利額”：銷售的未完工產(chǎn)品，此前年度已按預計毛利額征收所得稅，本年結轉完工產(chǎn)品，會計核算確認為銷售收入，轉回原按稅收規(guī)定預計計稅毛利率計算的金額；

（4）“轉回實際發(fā)生的稅金及附加、土地增值稅”：銷售的未完工產(chǎn)品結轉完工產(chǎn)品后，會計核算確認為銷售收入，同時將對應實際發(fā)生的稅金及附加、土地增值稅轉入當期損益的金額；

而《季度表》第5行有關“特定業(yè)務計算的應納稅所得額”填報說明描述的是：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的預售收入，按照稅收規(guī)定的預計計稅毛利率計算的預計毛利額填入此行。

也就是“季度表”第5行的填報說明僅表述了“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的預計毛利額”填入第本行，并未明確“銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品繳納的稅金及附加、預繳的土地增值稅”，“轉回的銷售未完工產(chǎn)品預計毛利額”，“轉回實際發(fā)生的稅金及附加、土地增值稅”這三個指標在《季度表》填寫的問題。

我們知道，如果不把這幾項指標內(nèi)容全部反映在《季度表》第5行“特定業(yè)務計算的應納稅所得額”中，就會出現(xiàn)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務所得額的計算，在企業(yè)所得稅季度預繳申報和年度申報時計算口徑不一的情況，從而形成房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務計算的季度預繳企業(yè)所得稅稅額大于年度稅額的現(xiàn)象，造成季度提前預繳稅款，年度匯算清繳形成多繳稅款的后果。本案例如果企業(yè)按“季度表”口徑申報預繳三季度企業(yè)所得稅，則造成該企業(yè)提前預繳2178.38萬企業(yè)所得稅，并為年度匯算清繳形成多繳稅款貢獻了2178.38萬的基數(shù)。

當前，對房地產(chǎn)這種資金密集型、納稅體量大的企業(yè)來說，提前預繳稅款，年終形成多交的情況，少則影響幾百萬，多則上千上億元均有可能。這種情況不僅占壓了企業(yè)寶貴的經(jīng)營資金，提高了資金成本，壓縮了企業(yè)利潤空間，而且也不符合國稅發(fā)[2009]31號文件第九條計算房地產(chǎn)企業(yè)特定業(yè)務所得稅的立法精神。

六是，解決差異的辦法

關于房地產(chǎn)企業(yè)填報《企業(yè)所得稅月[季]度預繳納稅申報表》中有關特定業(yè)務所得稅的處理，天津市地方稅務局、海南省地方稅務局很早就意識到這個問題，曾經(jīng)給過一個變通公式，但全國其他地方還 鮮見此類問題的規(guī)范。

天津市地方稅務局公告2012年第1號“天津市地方稅務局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)填報《中華人民共和國企業(yè)所得稅月[季]度預繳納稅申報表》有關問題的公告”明確了：實行查賬征收房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預繳納稅申報，按以下方法填報《中華人民共和國企業(yè)所得稅月[季]度預繳納稅申報表》。

“房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入×適用計稅毛利率-房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品繳納的營業(yè)稅金及附加-[開發(fā)產(chǎn)品完工后當年結轉銷售收入部分的未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入×適用計稅毛利率-當年結轉銷售收入部分的銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品繳納的營業(yè)稅金及附加]，填入《中華人民共和國企業(yè)所得稅月[季]度預繳納稅申報表[A類]》第5行“特定業(yè)務計算的應納稅所得額”欄”。

實務中天津市地方稅務局公告的這個公式，在填報季度企業(yè)所得稅預繳納稅申報表時非常值得借鑒。同時也建議稅務總局早日統(tǒng)一房地產(chǎn)企業(yè)“特定業(yè)務計算的應納稅所得額”季度、年度申報口徑問題。

注意：該企業(yè)三季度《中華人民共和國企業(yè)所得稅月(季)度預繳納稅申報表(A類，2015年版)》填報完成后，應當2017年10月15日前，向稅務機關報送預繳企業(yè)所得稅納稅申報表，預繳稅款。同時應當按照規(guī)定附送財務會計報告和其他有關資料。

未完待續(xù)-------（七）