A房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的B項目，2007年實現(xiàn)預(yù)售收入1000萬元，預(yù)計計稅毛利率為20%，期間費用及可扣除稅金為150萬元，當(dāng)年繳納企業(yè)所得稅16.5萬元；2008年實現(xiàn)預(yù)售收入2000萬元，預(yù)計計稅毛利率為15%，期間費用及可扣除稅金為200萬元，當(dāng)年繳納企業(yè)所得稅25萬元；
2009年B項目竣工交付業(yè)主使用，當(dāng)年實現(xiàn)銷售收入3000萬元，期間費用及可扣除稅金為250萬元，項目計稅成本為4200萬元。假設(shè)沒有其他納稅調(diào)整項目，A房地產(chǎn)企業(yè)在B項目竣工清算年度，即2009年需要繳納多少企業(yè)所得稅？
A房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)人員認(rèn)為，B項目竣工清算共計實現(xiàn)銷售收入6000萬元（1000＋2000＋3000），發(fā)生計稅成本4200萬元，項目期間費用及可扣除稅金600萬元（150＋200＋250），應(yīng)納稅所得額＝6000－4200－600＝1200（萬元），應(yīng)繳企業(yè)所得稅＝1200×25%＝300（萬元），實際預(yù)繳企業(yè)所得稅＝16.5＋25＝41.5（萬元），項目竣工清算應(yīng)補繳企業(yè)所得稅＝300－41.5＝258.5（萬元）。（提示：這種清算是錯誤的）
正確的項目清算辦法：
第一，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅處理并不僅著眼于具體項目的損益情況，無論項目是否完工，無論開發(fā)產(chǎn)品是預(yù)售還是現(xiàn)售，都應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度確認(rèn)銷售收入并匯算清繳企業(yè)所得稅。上例中，A房地產(chǎn)企業(yè)2007年度、2008年度繳納的企業(yè)所得稅實質(zhì)上是當(dāng)年度匯算清繳的應(yīng)納稅額，并非B項目完工前的預(yù)繳稅額。
第二，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的銷售收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季度（或月度）計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。上例中，A房地產(chǎn)企業(yè)2007年銷售收入對應(yīng)的應(yīng)納稅所得額＝1000×20%－150＝50（萬元），2008年銷售收入對應(yīng)的應(yīng)納稅所得額＝2000×15%－200＝100（萬元）。
第三，開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。
B項目計稅成本為4200萬元，實際毛利率＝（6000－4200）÷6000×100%＝30%，2007年、2008年實際毛利額與預(yù)計毛利額的差額分別為100萬元[1000×（30%－20%）]和300萬元[2000×（30%－15%）]，毛利差額400萬元（100＋300）應(yīng)當(dāng)計入2009年度應(yīng)納稅所得額。
第四，確定2009年度應(yīng)納稅所得額＝3000－[4200－3000×（1－30%）]－250＋400＝1050（萬元），應(yīng)納所得稅＝1050×25%＝262.5（萬元）。
以上計算結(jié)果與企業(yè)財務(wù)人員計算結(jié)果的差額＝262.5－258.5＝4（萬元），形成此差異的原因在于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對于銷售收入的理解不準(zhǔn)確，將項目清算與所得稅匯算相互混淆。該例中，清算僅指項目計稅成本的最終結(jié)算，涵蓋了3年的銷售期間，而匯算指按照年度分別計算的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額，兩者不能等同。
九、房地產(chǎn)企業(yè)與業(yè)主間違約金的處理
（一）房地產(chǎn)企業(yè)收取業(yè)主違約金的處理。
按照財政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）文件的規(guī)定，單位和個人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)時，因受讓方違約而從受讓方取得的賠償金收入，應(yīng)并入營業(yè)額中征收營業(yè)稅。
?。ǘ﹤€人在購房時從房產(chǎn)公司取得的違約金或賠償金的稅務(wù)處理。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人取得解除商品房買賣合同違約金征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2006]865號）規(guī)定：“商品房買賣過程中，有的房地產(chǎn)公司因未協(xié)調(diào)好與按揭銀行的合作關(guān)系，造成購房人不能按合同約定辦妥按揭貸款手續(xù)，從而無法繳納后續(xù)房屋價款，致使房屋買賣合同難以繼續(xù)履行，房地產(chǎn)公司因雙方協(xié)商解除商品房買賣合同而向購房人支付違約金。
根據(jù)個人所得稅法的有關(guān)規(guī)定，購房個人因上述原因從房地產(chǎn)公司取得的違約金收入，應(yīng)按照“其他所得”應(yīng)稅項目繳納個人所得稅，稅款由支付違約金的房地產(chǎn)公司代扣代繳。”
根據(jù)上述規(guī)定，個人在購房時由于房產(chǎn)公司的違約而從房產(chǎn)公司取得的違約金或賠償金，如果與“國稅函[2006]865號”所特指的情況一致，依據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第八條的規(guī)定：“個人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人?！睉?yīng)按照“其他所得”應(yīng)稅項目由支付違約金的房地產(chǎn)企業(yè)代扣代繳個人所得稅。否則，不應(yīng)該代扣代繳個人所得稅。
十、房地產(chǎn)預(yù)收的誠意金、訂金、定金的處理
（一）定金的稅務(wù)處理
所謂“定金”，其法律定義是指合同當(dāng)事人為保證合同履行，由一方當(dāng)事人預(yù)先向?qū)Ψ浇患{一定數(shù)額的錢款，即有合同為前提，沒有合同即不可定義為“定金”。依據(jù)《合同法》相關(guān)規(guī)定，一方違約時，雙方有約定的按照約定執(zhí)行；如果無約定，銷售者違約時，“定金”雙倍返還；消費者違約時，“定金”不返還?！岸ń稹钡目傤~不得超過合同標(biāo)的的20%定金具有擔(dān)保性質(zhì)。
根據(jù)新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，預(yù)收賬款科目指核算企業(yè)按照合同規(guī)定向購貨單位預(yù)收的款項，即預(yù)收賬款是建立在購貨合同基礎(chǔ)上的。由于定金簽了合同，就要征收企業(yè)所得稅。那么，定金是否要交營業(yè)稅呢？
根據(jù)關(guān)于印發(fā) <營業(yè)稅問題解答[之一]>的通知（國稅函發(fā)[1995]156號）文件18條規(guī)定，此項規(guī)定所稱預(yù)收款，包括預(yù)收定金。因此，預(yù)收定金的營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收定金的當(dāng)天。
《營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定：營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！稜I業(yè)稅暫行條例》第十二條新增加了前置條件：即納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)發(fā)生后才能征營業(yè)稅。
《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二十四條規(guī)定：條例第十二條所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。條例第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天。未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。
因此，一般情況下，對應(yīng)稅行為提供前收到的款項不能以收到款項的當(dāng)天確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時間。但是，《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二十五條規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
基于以上政策規(guī)定，預(yù)收定金必須要交企業(yè)所得稅和營業(yè)稅。
?。ǘ┯喗穑ūＷC金、誠意金、VIP卡）的稅務(wù)處理
訂金并不是一個規(guī)范的概念，在法律上僅作為預(yù)付款的性質(zhì)，是預(yù)付款的一部分，是當(dāng)事人的一種支付手段，不具有擔(dān)保性質(zhì)，如果合同履行可抵充房款，不履行也不能適用“定金”雙倍返還罰則。訂金只是單方行為，不具有擔(dān)保性質(zhì)。
訂金、誠意金均不屬于建立在購房合同上的預(yù)收款性質(zhì)，在合同簽訂日之前，此時企業(yè)所得稅、營業(yè)稅應(yīng)稅行為尚未成立，不應(yīng)作為預(yù)收賬款征收銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。訂金暫時可以記在“其他應(yīng)付款”。
但是，一簽合同，訂金（保證金、誠意金、VIP卡）馬上要從其他應(yīng)付款轉(zhuǎn)到預(yù)收賬款繳企業(yè)所得稅和營業(yè)稅。簽了合同還把誠意金放在其他應(yīng)付款是錯誤的，這也是稅務(wù)機關(guān)檢查的重點。
十一、“還本”方式銷售建筑物的營業(yè)稅處理
關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅問題解答[之一]>的通知（國稅函發(fā)[1995]156號）第二十條規(guī)定：
已"還本"方式銷售建筑物，是指商品房經(jīng)營者在銷售建筑物時許諾若干年后可將房屋價款歸還購房者，這是經(jīng)營者為了加快資金周轉(zhuǎn)而采取的一種促銷手段。對以"還本"方式銷售建筑物的行為，應(yīng)按向購買者收取的全部價款和價外費用征收營業(yè)稅，不得減除所謂"還本"支出。
十二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不同拆遷補償方式的涉稅政策
（一）產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式下的涉稅處理
此方式下開發(fā)企業(yè)用于補償?shù)拈_發(fā)產(chǎn)品將涉及營業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅問題。
1、營業(yè)稅
對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)拆遷補償實行產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式，即“拆一還一”的行為，從實質(zhì)上看，屬于房地產(chǎn)公司以自己的開發(fā)產(chǎn)品抵償債務(wù)的行為，按照稅法規(guī)定，應(yīng)申報繳納營業(yè)稅。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)[1995]549號）的規(guī)定：“對外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)，應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，就其取得的營業(yè)額計征營業(yè)稅；對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅?！?/p>
2、土地增值稅
《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）第十九條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)?其收入按下列方法和順序確認(rèn)：
1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；
2.由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。
由于從產(chǎn)權(quán)調(diào)轉(zhuǎn)補償?shù)男再|(zhì)上看，屬于以開發(fā)產(chǎn)品換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)性質(zhì)，因此開發(fā)企業(yè)應(yīng)按照上述規(guī)定進行土地增值稅視同銷售處理。
3、企業(yè)所得稅
產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式，企業(yè)所得稅稅務(wù)處理上一般情況下做非貨幣**易，即“以物易物”處理（拆遷補償為房地產(chǎn)企業(yè)“存貨/開發(fā)成本”的組成部分，可視為以開發(fā)產(chǎn)品換入存貨），非貨幣**易的企業(yè)所得稅處理按照下述政策執(zhí)行：
國稅發(fā)[2009]31號第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入（或利潤）的實現(xiàn)。確認(rèn)收入（或利潤）的方法和順序為：
?。ㄒ唬┌幢酒髽I(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；
?。ǘ┯芍鞴芏悇?wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；
?。ㄈ┌撮_發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%?具體比例由主管稅務(wù)機關(guān)確定。
產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式同時涉及換入資產(chǎn)的計稅成本確認(rèn)問題，目前并無專門政策文件進行規(guī)范。但可以參考國稅發(fā)[2009]31號文件中關(guān)于以土地?fù)Q取開發(fā)產(chǎn)品的規(guī)定：
國稅發(fā)[2009]31號文件規(guī)定：
企業(yè)、單位以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資房地產(chǎn)開發(fā)項目的，按以下規(guī)定進行處理：
1、企業(yè)、單位應(yīng)在首次取得開發(fā)產(chǎn)品時，將其分解為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和購入開發(fā)產(chǎn)品兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，并按應(yīng)從該項目取得的開發(fā)產(chǎn)品（包括首次取得的和以后應(yīng)取得的）的市場公允價值計算確認(rèn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
2、接受土地使用權(quán)的開發(fā)方應(yīng)在首次分出開發(fā)產(chǎn)品時，將其分解為按市場公允價值銷售該項目應(yīng)分出的開發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的和以后應(yīng)分出的）和購入該項土地使用權(quán)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，并將該項土地使用權(quán)的價值計入該項目的成本。
結(jié)合以上規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在交付開發(fā)產(chǎn)品時，分解為按市場公允價值銷售該項目應(yīng)分出的開發(fā)產(chǎn)品和購入存貨兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，并將購入存貨的價值計入該項目的成本，該存貨的計稅成本即所換出的開發(fā)產(chǎn)品的市場公允價值。
十三、售房部（接待處）、樣板房的稅務(wù)處理
國稅[2009]31號第二十七條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品計稅成本支出的內(nèi)容包括土地征用費及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費、公共配套設(shè)施費和開發(fā)間接費六大項。其中間接費指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項目營銷設(shè)施建造費等。
原國稅發(fā)[2006]31號規(guī)定：開發(fā)企業(yè)建造的售房部（接待處）和樣板房，凡能夠單獨作為成本對象進行核算的，可按自建固定資產(chǎn)進行處理，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進行處理。售房部（接待處）、樣板房的裝修費用，無論數(shù)額大小，均應(yīng)計入其建造成本。國稅發(fā)[2009]31號取消了售房部（接待處）按自建固定資產(chǎn)處理的做法。
因此，售房部（接待處）、樣板房都應(yīng)計入開發(fā)間接費
十四、預(yù)收款可以作為房企廣告費、宣傳費和業(yè)務(wù)招待費扣除基數(shù)
根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號第六條規(guī)定“企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實現(xiàn)”，這里沒有再提及預(yù)收款，強調(diào)了應(yīng)確認(rèn)為收入，所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，可作為廣告和業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費的計算基數(shù)。是新31號一個主要變化。
《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。企業(yè)每一納稅年度發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。按照國稅發(fā)[2009]31號文件有關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)只有取得的開發(fā)產(chǎn)品收入才可確認(rèn)為銷售收入。。
因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的預(yù)售收入可以作為業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除基數(shù)，不過在匯算清繳時應(yīng)進行納稅調(diào)增，等到完工后，從預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)收入的年度的匯算清繳時應(yīng)該進行納稅調(diào)減。.
十五、房企銷售未完工產(chǎn)品的稅費處理
《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季度（或月度）計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。第十二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。
這兩條規(guī)定表明，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品，在計算預(yù)計毛利額的同時，可以扣除已繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，遵循了收付實現(xiàn)制。但在實際操作中，許多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對未完工開發(fā)產(chǎn)品已繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制，財務(wù)上不計入當(dāng)期損益，先歸集在“應(yīng)交稅金”科目借方，或轉(zhuǎn)入資產(chǎn)類科目，等完工后再配比轉(zhuǎn)入損益表“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目，計算會計利潤，即未完工開發(fā)產(chǎn)品預(yù)繳的地方稅金，完工前以負(fù)數(shù)反映在資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)交稅金”科目或資產(chǎn)類科目，不在損益表“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”中反映，開發(fā)產(chǎn)品完工后再結(jié)轉(zhuǎn)到“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目。
財務(wù)上如此處理，造成企業(yè)申報預(yù)計毛利額時已稅前扣除的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，在完工后轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，可能導(dǎo)致重復(fù)稅前扣除。依據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文件第九條的規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完工后，只要計算實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入應(yīng)納稅所得額。在這種情況下，企業(yè)如果重復(fù)扣除營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，就可能導(dǎo)致少繳企業(yè)所得稅。
（一）并入當(dāng)期會計損益的處理
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得收入后繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，會計處理上直接計入主營業(yè)務(wù)稅金及附加，并入當(dāng)期會計損益。所得稅處理時，不再單獨納稅調(diào)整。所得稅申報時，可以直接按照國稅發(fā)〔2009〕31號文件第九條的規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品未完工銷售時計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。完工后，計算出實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入應(yīng)納稅所得額。
按季度（月度）申報時，可以參考以下公式：會計利潤＋本期銷售未完工產(chǎn)品收入×預(yù)計計稅毛利率－完工產(chǎn)品會計核算轉(zhuǎn)銷售收入×預(yù)計計稅毛利率。
匯算清繳填寫申報表時，銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，可以作為計提業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的基數(shù)，但開發(fā)產(chǎn)品完工會計核算轉(zhuǎn)銷售收入時，已作為計提基數(shù)的未完工開發(fā)產(chǎn)品銷售收入不得重復(fù)計提業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費。
可將銷售未完工產(chǎn)品收入減去完工產(chǎn)品會計核算轉(zhuǎn)銷售收入的差額（可以是負(fù)數(shù)）計入其他視同銷售收入，同時在其他視同銷售成本中填入“銷售未完工產(chǎn)品收入×（1－預(yù)計計稅毛利率）”減去“完工產(chǎn)品會計核算轉(zhuǎn)銷售收入×（1－預(yù)計計稅毛利率）”的差額（可以是負(fù)數(shù)）。完工產(chǎn)品會計核算轉(zhuǎn)銷售收入，僅指按照國稅發(fā)〔2009〕31號文件已經(jīng)確認(rèn)為企業(yè)所得稅收入，并且已作為計提廣告費、業(yè)務(wù)招待費、業(yè)務(wù)宣傳費基數(shù)的完工開發(fā)產(chǎn)品預(yù)收收入額。
十六、 售樓部的會計與稅收處理
?。ㄒ唬┙ㄔO(shè)售樓部的四種情況
1、利用企業(yè)開發(fā)的商品房臨時性作為售樓部，待銷售基本完成后，再將該售樓部的房屋銷售；
2、利用企業(yè)開發(fā)的商品房臨時性作為售樓部，待銷售完成后，將其轉(zhuǎn)作自用或出租；
3、在開發(fā)的商品房附近重新修建售樓部，待銷售基本完成后，將其轉(zhuǎn)作自用或出租；
4、在開發(fā)的商品房附近重新修建售樓部，待銷售完成后，將其拆除。
?。ǘ┦蹣遣康亩N會計處理方法
1、使用“生產(chǎn)成本”（或開發(fā)成本）核算模式，適用于上述的1、2、3情況：
?。?）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)核算售樓部成本，仍然使用“生產(chǎn)成本”（或開發(fā)成本）會計科目，售樓部建設(shè)、裝修發(fā)生的成本費用均在該科目反映。
?。?）當(dāng)售樓部與其他商品房一起竣工驗收時，從“生產(chǎn)成本”（或開發(fā)成本）轉(zhuǎn)入“庫存商品”（或開發(fā)產(chǎn)品）科目。
（3）當(dāng)售樓部（商品房）銷售后，分別結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本。其成本從“庫存商品”（或開發(fā)產(chǎn)品）轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”。
（4）當(dāng)售樓部轉(zhuǎn)作自用時，其成本從“庫存商品”（或開發(fā)產(chǎn)品）轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”。當(dāng)售樓部出租時，其成本從“庫存商品”（或開發(fā)產(chǎn)品）轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”。
?。?）售樓部由開發(fā)商自用或出租時，僅僅是計提折舊，不作其他帳務(wù)處理。
2、使用“開發(fā)成本——開發(fā)間接費用——營銷設(shè)施建造費”核算模式，適用于上述第4情況。
?。?）修建售樓部的成本費用先在“開發(fā)成本——開發(fā)間接費用——營銷設(shè)施建造費”科目核算；
?。?）售樓部拆除時，銷售的有關(guān)物料收入計入“營業(yè)外收入”。
十七、賣精裝房送家電、家俱的稅務(wù)處理及案例分析
【案情介紹】
賣房子贈送家電、家俱，房屋銷售合同價款100萬元，售房合同中說明交房標(biāo)準(zhǔn)送家電、家俱，家電、家俱的購進價格為10萬元，即其公允價值為10萬元，房屋的公允價值可推定為90萬元。成本50萬。
【稅務(wù)處理分析】
1、企業(yè)所得稅的處理
國稅函[2008]875號文件第三條規(guī)定，企業(yè)以買一贈一（有償）等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項的銷售收入。
?。?）借：銀行存款100萬
貸：主營業(yè)務(wù)收入——房屋90萬
主營業(yè)務(wù)收入——家電、家俱10萬
?。?）借：主營業(yè)務(wù)成本——房屋50萬
主營業(yè)務(wù)成本——家電、家俱10萬
貸：庫存商品——家電、家俱10萬
開發(fā)產(chǎn)品——房屋50萬
2、營業(yè)稅的處理
家電、家俱銷售收入10萬交營業(yè)稅嗎？賣精裝房送家電、家俱屬于混合銷售還是兼營？
密不可分是混合銷售實質(zhì)所在。如銷售空調(diào)并安裝，為混合銷售，兩者密不可分；但是，銷售房產(chǎn)不售家電、家俱并不影響房屋的使用功能，不符合混合銷售要件。應(yīng)該將銷售不動產(chǎn)所有權(quán)與贈送實物作為兩項單獨的業(yè)務(wù)，按兼營處理。企業(yè)賣精裝房送家電、家俱，屬于銷售行為，應(yīng)該繳納增值稅，不用計征營業(yè)稅。
對營業(yè)稅混合銷售行為的理解，納稅人應(yīng)注意以下三個層面的關(guān)系。
一是混合銷售行為中的“銷售”是指貨物銷售。
二是混合銷售行為中只涉及營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)和貨物，不涉及轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)稅目。
三是貨物銷售和應(yīng)稅勞務(wù)存在著聯(lián)系。
一般而言，貨物銷售是提供應(yīng)稅勞務(wù)同時存在一項行為中。就本例而言，該房地產(chǎn)開發(fā)公司促銷行為屬于在銷售不動產(chǎn)的同時銷售貨物（冰箱）的行為，沒有同時涉及營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)和增值稅貨物銷售，所以該項行為不能適用混合銷售行為的納稅處理，而屬于營業(yè)稅兼營應(yīng)稅行為和貨物。
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第八條的規(guī)定，納稅人兼營應(yīng)稅行為和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅行為的營業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，其應(yīng)稅行為營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅行為營業(yè)額。所以本例中，該公司銷售不動產(chǎn)的營業(yè)稅計稅依據(jù)為1500萬元，而不是1525萬元。
其次，贈送冰箱應(yīng)視為銷售行為繳納增值稅。應(yīng)計算繳納增值稅250000÷（1+3%）×3%＝7281.55（元）。
3、土地增值稅的處理
精裝房所用家電、家俱，能否作為土增清算成本項目扣除？
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財法[1995]6號）第七條規(guī)定，開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用。
建筑安裝工程費，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發(fā)生的建筑安裝工程費。
《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知（國稅發(fā)[2006]187號）關(guān)于土地增值稅的扣除項目的規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。
但是，上述政策也未具體建安費的核算內(nèi)容。那么，精裝房所用的家電、家俱可否作為建筑安裝工程費扣除呢？
關(guān)于印發(fā)《建筑安裝工程費用項目組成》的通知（建標(biāo)[2003]206號）規(guī)定，建筑安裝工程費由直接費、間接費、利潤和稅金組成。直接費由直接工程費和措施費組成。
直接工程費：是指施工過程中耗費的構(gòu)成工程實體的各項費用，包括人工費、材料費、施工機械使用費。材料費：是指施工過程中耗費的構(gòu)成工程實體的原材料、輔助材料、構(gòu)配件、零件、半成品的費用。
根據(jù)建標(biāo)[2003]206號規(guī)定，只有構(gòu)成工程實體的材料費才構(gòu)成建筑安裝工程費的內(nèi)容。而精裝修所用家電、家俱不構(gòu)成工程實體，不符合土地增值稅扣除項目的內(nèi)容，因此不能作為成本項目扣除。
十八、城市和國有工礦棚戶區(qū)改造項目的稅收優(yōu)惠政策
財稅[2010]42號文第一條明確，對改造安置住房建設(shè)用地免征城鎮(zhèn)土地使用稅。對改造安置住房經(jīng)營管理單位、開發(fā)商與改造安置住房相關(guān)的印花稅以及購買安置住房的個人涉及的印花稅予以免征。在商品住房等開發(fā)項目中配套建造安置住房的，依據(jù)政府部門出具的相關(guān)材料和拆遷安置補償協(xié)議，按改造安置住房建筑面積占總建筑面積的比例免征城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅。
財稅[2010]42號文第二條明確，企事業(yè)單位、社會團體以及其他組織轉(zhuǎn)讓舊房作為改造安置住房房源且增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。財稅[2010]42號文第三條明確，對經(jīng)營管理單位回購已分配的改造安置住房繼續(xù)作為改造安置房源的，免征契稅。
財稅[2010]42號文第四條明確，個人首次購買90平方米以下改造安置住房，可按1%的稅率計征契稅；購買超過90平方米，但符合普通住房標(biāo)準(zhǔn)的改造安置住房，按法定稅率減半計征契稅。財稅[2010]42號文第五條明確，個人取得的拆遷補償款及因拆遷重新購置安置住房，可按有關(guān)規(guī)定享受個人所得稅和契稅減免。
十九、轉(zhuǎn)讓人防設(shè)施的稅務(wù)處理
[問題]
公司整體轉(zhuǎn)讓一處商業(yè)房產(chǎn)（商業(yè)房產(chǎn)上面還有住宅，不在轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)之內(nèi)），包括地下停車位（地下停車位屬于人防設(shè)施，無房產(chǎn)證），請問，其中地下停車位轉(zhuǎn)讓收入需不需要繳納土地增值稅，受讓方是否要繳納契稅？如不需要繳納，如何確定停車位部分的轉(zhuǎn)讓收入才符合稅收政策，還會涉及哪些稅種？
[分析]
根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)?地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人?為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。
根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》規(guī)定：“銷售建筑物或構(gòu)筑物，是指有償轉(zhuǎn)讓建筑物或構(gòu)筑物的所有權(quán)的行為。以轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷售建筑物，視同銷售建筑物?！?/p>
據(jù)此，房地產(chǎn)企業(yè)出售的地下停車位，以轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷售建筑物，視同銷售建筑物。對取得銷售收入應(yīng)繳納營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。受讓方不能辦理車位產(chǎn)權(quán)手續(xù)，不需要繳納車位契稅。
二十、項目公司注銷前的土地增值稅和企業(yè)所得稅的處理
自2010年1月1日起，《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第29號）就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前的企業(yè)所得稅處理問題，進行了以下規(guī)定：
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）按規(guī)定對開發(fā)項目進行土地增值稅清算后，在向稅務(wù)機關(guān)申請辦理注銷稅務(wù)登記時，如注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，應(yīng)按照以下方法計算出其在注銷前項目開發(fā)各年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并申請退稅：
?。ㄒ唬┢髽I(yè)整個項目繳納的土地增值稅總額，應(yīng)按照項目開發(fā)各年度實現(xiàn)的項目銷售收入占整個項目銷售收入總額的比例，在項目開發(fā)各年度進行分?jǐn)偅唧w按以下公式計算：
各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀?土地增值稅總額×（項目年度銷售收入÷整個項目銷售收入總額）
本公告所稱銷售收入包括視同銷售房地產(chǎn)的收入，但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售收入。
在這里應(yīng)該注意兩點：一是“注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損”是指根據(jù)財稅【2009】60號文規(guī)定將整個清算期作為一個獨立的納稅年度進行匯算清繳，由稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可的虧損，并且此虧損是由于土地增值稅清算稅款導(dǎo)致的。二是“注銷前項目開發(fā)各年度”是指土地增值稅清算涉及的年度。三是符合以下條件之一，企業(yè)即可申請退稅：
?。?）土地增值稅清算當(dāng)年和企業(yè)注銷當(dāng)年匯算清繳都出現(xiàn)虧損；
?。?）土地增值稅清算當(dāng)年出現(xiàn)虧損，且未在注銷之前年度按稅法規(guī)定彌補完畢的。
?。ǘ╉椖块_發(fā)各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀悳p去該年度已經(jīng)稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當(dāng)年應(yīng)補充扣除的土地增值稅；企業(yè)應(yīng)調(diào)整當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，并按規(guī)定計算當(dāng)年度應(yīng)退的企業(yè)所得稅稅款；當(dāng)年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應(yīng)作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，并調(diào)整以后年度的應(yīng)納稅所得額。
【案例分析】
開發(fā)企業(yè)2010年9月項目全部竣工并銷售完畢，10月進行土地增值稅清算，整個項目實現(xiàn)土地增值稅1490萬元，補交土地增值稅530萬元，2010年度企業(yè)所得稅匯算確認(rèn)虧損1520萬元。2011年1月1日企業(yè)注銷清算，注銷年度匯算清繳確認(rèn)虧損98萬元。2008年——2010年預(yù)交土地增值稅分別為：100萬元、800萬元、60萬元；各年分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀惙謩e為：150萬元、1250萬元、90萬元；各年交納的企業(yè)所得稅分別為：10萬元、130萬元、0萬元。
1、2008年應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額：
150-100=50（萬元）
應(yīng)退企業(yè)所得稅=50×25%=12.5（萬元）
2008年僅交納企業(yè)所得稅10萬元，2008年只能退稅10萬元。剩余的2.5萬元所得稅對應(yīng)的所得額10萬元作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。
2、2009年應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額：
1250-800=450（萬元）
加上2008年轉(zhuǎn)來的10萬元
2009年應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額共為：
450+10=460（萬元）
應(yīng)退所得稅額=460×25%=115（萬元）
3、調(diào)整后，2010年度應(yīng)納稅所得：
-1520+[150+1250-（100+800）]=-1020（萬元）
即：調(diào)整后，2010年虧損1020萬元。
二十一、房地產(chǎn)企業(yè)取得政府給予土地返還款的財稅處理
?。ㄒ唬┴攧?wù)處理：不得沖減土地購買成本
從土地出讓業(yè)務(wù)實質(zhì)來看，企業(yè)按照招拍掛確定金額全額繳納的土地出讓金已經(jīng)取得了全額票據(jù)，計入土地受讓成本，政府給予的返還并不是原票據(jù)的折讓沖回，多是其他名目的財政返還。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號———政府補助（2006）》的規(guī)定，政府補助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。顯然，房地產(chǎn)企業(yè)從政府取得的土地返還款的法律性質(zhì)是政府補助。
所以，房地產(chǎn)企業(yè)用取得的各種名義的土地返還款，在會計處理上應(yīng)直接計入營業(yè)外收入，而不能夠以實際收到的土地返還款沖減土地成本。
（二）稅務(wù)處理
1、企業(yè)所得稅處理：必須繳納企業(yè)所得稅
財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）規(guī)定，財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金。房地產(chǎn)企業(yè)由政府返還的土地出讓金等按照財政收支規(guī)定當(dāng)然屬于財政性資金。
財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2009〕87號）對此作了較為具體的規(guī)定，2008年1月1日~2010年12月31日期間，企業(yè)取得的來源縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門具有專項用途的財政性資金，同時符合以下條件可以作為不征稅收入：一是企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途；二是財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；三是企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。
從實際情況看，房地產(chǎn)企業(yè)取得的政府返還款難以滿足上述要求，只是政府為招商引資或變相的協(xié)議出讓的一種策略而已，所以，此土地返還款應(yīng)當(dāng)計算繳納企業(yè)所得稅。
2、土地增值稅處理：不得作為扣除項目
既然房地產(chǎn)企業(yè)取得的政府土地返還款不能沖減“開發(fā)成本”，那么計算土地增值稅扣除項目是否允許全額列支呢？
根據(jù)土地增值稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定，土地增值稅按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除規(guī)定扣除項目金額后的增值額和規(guī)定的稅率計算征收?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細(xì)則》對扣除項目中“取得土地使用權(quán)所支付的金額”規(guī)定為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到政府返還的“土地出讓金”或政府給予的補償返還款，是政府對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的一種補助，是企業(yè)的一項營業(yè)外收入，而不是地價款的折讓或開發(fā)成本的沖減，因此不扣減土地成本。但是土地增值稅屬于地方財政收入，房地產(chǎn)企業(yè)也要關(guān)注地方稅收政策的具體規(guī)定。
例如，遼寧省大連市地稅局《關(guān)于進一步加強土地增值稅清算工作的通知》對土地使用權(quán)價款的扣除問題作出規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)憑政府或政府有關(guān)部門下發(fā)的《土地批件》、《土地出讓金繳費證明》以及財政、土地管理等部門出具的土地出讓金繳納收據(jù)、土地使用權(quán)購置發(fā)票、政府或政府部門出具的相關(guān)證明等合法有效憑據(jù)，計算取得土地使用權(quán)所支付的金額。凡取得票據(jù)或者其他資料，但未實際支付土地出讓金或購置土地使用權(quán)價款或支付土地出讓金、購置土地使用權(quán)價款后又返還的，不允許計入扣除項目。
又如，青島市地稅局發(fā)布的《房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》規(guī)定，對于開發(fā)企業(yè)因從事拆遷安置、公共配套設(shè)施建設(shè)等原因，從政府部門取得的補償以及財政補貼款項，抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。
