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作者：王國(guó)林 來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào) 時(shí)間：2013-08-26

增值稅一般納稅人兼營(yíng)免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，稅法規(guī)定是按銷售比例法分?jǐn)偟摹０蠢碚f(shuō)，進(jìn)項(xiàng)稅額是已銷貨物（應(yīng)稅貨物和免稅貨物）及存貨的進(jìn)項(xiàng)稅額，存貨也應(yīng)分?jǐn)?，由于存貨沒有參與分?jǐn)傔M(jìn)項(xiàng)稅，有時(shí)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額比放棄免稅后計(jì)提的銷項(xiàng)稅額還大，出現(xiàn)了免稅還增加稅負(fù)的現(xiàn)象。因此，一些納稅人選擇放棄增值稅免稅。

不過，納稅人選擇免稅或放棄免稅都要綜合考慮。如果選擇免稅，銷售免稅貨物就不能開具增值稅專用發(fā)票，不能開具增值稅專用發(fā)票將會(huì)影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)；如放棄免稅，36個(gè)月內(nèi)不得改變。因此，如何選擇免稅或放棄免稅并使企業(yè)的利益最大化，是企業(yè)高管及會(huì)計(jì)人員面臨的一個(gè)問題。下面用幾個(gè)案例說(shuō)明如何選擇免稅或放棄免稅使企業(yè)的利益最大化。

3年內(nèi)進(jìn)項(xiàng)稅額過大時(shí)，可以選擇放棄免稅

某小型航空運(yùn)輸公司是“營(yíng)改增”一般納稅人，公司計(jì)劃在未來(lái)的3年內(nèi)加大航空器材的投入，加大貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)，每年增加的進(jìn)項(xiàng)稅額比較大。由于公司新增的是貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)，貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)處于開拓期，貨物運(yùn)輸收入不會(huì)很大。2013年，該公司計(jì)劃購(gòu)買航空器材花費(fèi)金額1億元，取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅1700萬(wàn)元，消耗航空油料及后勤的進(jìn)項(xiàng)稅額為300萬(wàn)元，取得航空貨物運(yùn)輸收入1000萬(wàn)元（不含稅），飛機(jī)播灑農(nóng)藥服務(wù)收入555萬(wàn)元（含稅）。如果該公司選擇免稅，飛機(jī)播灑農(nóng)藥服務(wù)應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅=2000×555÷（1000+555）=713.83萬(wàn)元，這樣就應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額為713.83元；如果選擇放棄免稅，即正常納稅的話，只需計(jì)提銷項(xiàng)稅額55萬(wàn)元（555÷1.11×11%），兩者相差658.83萬(wàn)元。由于公司未來(lái)3年還要進(jìn)行硬件投入，進(jìn)項(xiàng)稅額比較大，而貨物運(yùn)輸收入不會(huì)增加許多，3年內(nèi)放棄免稅就比較合理。3年后，公司的貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)增加比較大，加上前3年選擇放棄免稅政策沒有分?jǐn)偲髽I(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額（包括留抵稅額），這時(shí)選擇免稅就比較好。因?yàn)樨浳镞\(yùn)輸?shù)谋壤?，而免稅貨物分?jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅小，抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就多，選擇免稅而分?jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅也不會(huì)超過放棄免稅后計(jì)提的銷項(xiàng)稅額。

“高抵低征”行業(yè)納稅人，最好選擇放棄免稅

稅法規(guī)定，購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品如是收購(gòu)發(fā)票或者取得銷售發(fā)票按買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，而銷售農(nóng)產(chǎn)品包括加工后仍為農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的則按含稅銷售額進(jìn)行價(jià)稅分離，如收購(gòu)100元的農(nóng)產(chǎn)品，計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額13元，銷售農(nóng)產(chǎn)品的增值率要達(dá)到14.9%才能進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額平衡，增值稅形成了“高抵低征”現(xiàn)象。如農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)初級(jí)加工仍為農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，加工消耗的機(jī)器、水、電和配件等進(jìn)項(xiàng)稅額需要扣除，則需要更大的增值率才能使進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額平衡。目前，農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的增值率普遍比較低，一般都會(huì)有留抵稅，有的企業(yè)留抵稅額還非常大，因此選擇放棄免稅會(huì)比較好。

比如，某大米加工廠2012年收購(gòu)稻谷100萬(wàn)公斤，收購(gòu)單價(jià)2.6元/公斤，支付收購(gòu)金額260萬(wàn)元，計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額33.8萬(wàn)元，生產(chǎn)大米52萬(wàn)公斤、細(xì)米14萬(wàn)公斤、細(xì)糠10萬(wàn)公斤、粗殼22萬(wàn)公斤，加工消耗電力3.64萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額0.6188萬(wàn)元，大米銷售價(jià)為5元/公斤、細(xì)米及細(xì)糠的銷售單價(jià)均為4.5元/公斤，粗殼的銷售單價(jià)為2元/公斤。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于飼料產(chǎn)品免征增值稅問題的通知》（財(cái)稅〔2001〕121號(hào)）的規(guī)定，糠麩屬單一大宗飼料為免稅產(chǎn)品，大米加工廠可以選擇免稅。如果該大米加工廠放棄免稅，細(xì)糠一項(xiàng)應(yīng)計(jì)提的銷項(xiàng)稅額為14.04萬(wàn)元；如果選擇免稅，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十六條的規(guī)定，一般納稅人兼營(yíng)免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)月無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷售額、營(yíng)業(yè)額合計(jì)，細(xì)糠應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額=45÷（45+260+63+44）×（260+0.6188）=28.47萬(wàn)元，兩者相差14.45萬(wàn)元。

該加工廠選擇放棄免稅，有助于自身在銷售中處于有利地位。因?yàn)槿绻x擇免稅，細(xì)糠的購(gòu)買方（油脂企業(yè)）就不能索取到增值稅專用發(fā)票，購(gòu)買方往往以此為由壓低細(xì)糠的購(gòu)買價(jià)格，使大米加工廠的利益受損。大米加工廠如果主動(dòng)放棄免稅，就可以正常開具增值稅專用發(fā)票，也就能避免購(gòu)買方（油脂企業(yè)）找借口壓低細(xì)糠價(jià)格。

再有，這類企業(yè)放棄免稅并不會(huì)導(dǎo)致其多繳稅，因?yàn)檫@類企業(yè)的留抵稅額本身比較大，放棄免稅后計(jì)提的銷項(xiàng)稅額只是沖減了一部分留抵稅，并不會(huì)改變留抵稅格局。