作者：投行新一
一、納稅收入與會(huì)計(jì)收入的差異問(wèn)題
納稅收入主要包括流轉(zhuǎn)稅納稅收入和企業(yè)所得稅納稅收入，以銷(xiāo)售商品的增值稅一般納稅人為例，流轉(zhuǎn)稅收入體現(xiàn)于《增值稅納稅申報(bào)表》，企業(yè)所得稅收入體現(xiàn)于《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》。在很多IPO公司中，決定進(jìn)行IPO之前會(huì)計(jì)報(bào)表主要用于納稅需求，往往采用開(kāi)票確認(rèn)收入的方法，并始終保持增值稅和企業(yè)所得稅申報(bào)的收入與原始報(bào)表上的會(huì)計(jì)收入一致。進(jìn)入IPO程序后，增值稅收入和企業(yè)所得稅收入均應(yīng)以其納稅規(guī)則確認(rèn)，而收入確認(rèn)則需要嚴(yán)格遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，增值稅主要采用銷(xiāo)售結(jié)算方式來(lái)確認(rèn)納稅義務(wù)，同時(shí)《國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第40號(hào)》規(guī)定了“先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天”的開(kāi)票即納稅原則。企業(yè)所得稅中的收入依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》的規(guī)定確認(rèn)，從原則上與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的收入確認(rèn)方法基本相同，即在確認(rèn)收入時(shí)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，注重商品風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移，而不過(guò)多考慮結(jié)算方式。
基于上述納稅收入原則，如果不考慮可能存在的非增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)，增值稅納稅收入與會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)原則分屬兩個(gè)不同體系，同一期間確認(rèn)的收入結(jié)果存在差異是很正常的，而企業(yè)所得稅納稅收入口徑與會(huì)計(jì)收入往往是一致的，所以通常直接取自會(huì)計(jì)報(bào)表中的不同類(lèi)別收入進(jìn)行申報(bào)。
實(shí)務(wù)中，IPO公司在納稅申報(bào)和確認(rèn)收入方面應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：
1、堅(jiān)持納稅與會(huì)計(jì)分離原則，納稅收入按納稅規(guī)則處理，會(huì)計(jì)收入按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理，存在持續(xù)的差異是正常的。如果仍然堅(jiān)持開(kāi)票確認(rèn)，申報(bào)報(bào)表則需要對(duì)原始報(bào)表進(jìn)行持續(xù)的差錯(cuò)更正，兩者之間很可能會(huì)存在持續(xù)性的重大差異。
2、應(yīng)制定合理的核算規(guī)則，實(shí)時(shí)掌握納稅與會(huì)計(jì)確認(rèn)的稅金差異情況，對(duì)于提前開(kāi)票和滯后開(kāi)票的，確認(rèn)收入時(shí)應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，納稅不重不漏。
3、對(duì)于產(chǎn)品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，應(yīng)堅(jiān)持出貨開(kāi)票的原則，不提前或滯后開(kāi)票，盡量減少增值稅收入與會(huì)計(jì)收入之間的差異。
二、報(bào)告期內(nèi)的補(bǔ)稅問(wèn)題
申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)原始報(bào)表進(jìn)行的差錯(cuò)更正中，如果涉及收入和利潤(rùn)的調(diào)整，往往會(huì)有流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅的補(bǔ)繳問(wèn)題。當(dāng)期補(bǔ)繳前期稅款，屬于“自查補(bǔ)稅”行為，除收取滯納金外，稅務(wù)主管部門(mén)一般不會(huì)進(jìn)行處罰。
報(bào)告期內(nèi)補(bǔ)稅的性質(zhì)和金額，決定是補(bǔ)稅行為是否構(gòu)成審核中的實(shí)質(zhì)障礙，補(bǔ)稅的性質(zhì)和金額，是由相關(guān)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的性質(zhì)和金額所決定的。
1、補(bǔ)稅的性質(zhì)
會(huì)計(jì)差錯(cuò)的性質(zhì)，可以分為錯(cuò)誤引起的差錯(cuò)和舞弊引起的差錯(cuò)兩類(lèi)。錯(cuò)誤引起的差錯(cuò)，主要包括會(huì)計(jì)方法使用不當(dāng)、會(huì)計(jì)未及時(shí)處理業(yè)務(wù)引起的跨期確認(rèn)等所形成的差錯(cuò)；舞弊引起的差錯(cuò)，主要指前期由于避稅的考慮，隱匿收入或虛構(gòu)成本，導(dǎo)致收入和利潤(rùn)少計(jì)所形成的差錯(cuò)。錯(cuò)誤引起的補(bǔ)稅是容易理解的，但如果涉嫌前期逃稅，那么補(bǔ)稅的性質(zhì)是比較惡劣的。
2、補(bǔ)稅的金額
如果補(bǔ)稅金額超過(guò)相關(guān)期間應(yīng)交稅金的一半甚至更多，那么說(shuō)明差錯(cuò)和補(bǔ)稅具有重要性。從差錯(cuò)性質(zhì)上看，錯(cuò)誤還是舞弊有時(shí)候并不太容易界定，但正常的錯(cuò)誤一般不會(huì)形成巨大的補(bǔ)稅，補(bǔ)稅金額過(guò)大，往往可以判斷為與舞弊存在關(guān)聯(lián)。
綜合補(bǔ)稅的性質(zhì)和金額，金額過(guò)大的或明顯源于舞弊的，一方面，不符合首發(fā)辦法關(guān)于依法納稅的規(guī)定，另一方面，重大的補(bǔ)稅源于重大的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，而重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)往往內(nèi)部控制存在重大缺陷。
重大的補(bǔ)稅實(shí)質(zhì)上違反了首發(fā)辦法的相關(guān)規(guī)定，往往會(huì)形成審核中的實(shí)質(zhì)障礙，所以報(bào)告期內(nèi)應(yīng)盡量杜絕或減少差錯(cuò)更正和補(bǔ)稅事項(xiàng)。
三、核定征收企業(yè)所得稅問(wèn)題
企業(yè)所得稅的“核定征收”，是指由于納稅人的應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬薄的，或者雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以通過(guò)查賬準(zhǔn)確確定納稅人應(yīng)納稅額時(shí)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)采用合理的方法依法核定納稅人應(yīng)納稅款的一種征收方式。與核定征收相對(duì)應(yīng)即是一般正規(guī)企業(yè)所采取的企業(yè)所得稅“查帳征收”。在實(shí)務(wù)中，一些企業(yè)在賬冊(cè)齊全的情況下，為盡可能的規(guī)避企業(yè)所得稅，也存在核定征收企業(yè)所得稅的情形，核定征收實(shí)際上變質(zhì)成了一種變相的稅收優(yōu)惠。
對(duì)于IPO公司本身或其重要的子公司，如果報(bào)告期內(nèi)存在核定征收，那么是否符合稅法規(guī)定，是很難自圓其說(shuō)的。
1、如果自認(rèn)為符合核定征收的條件，即是承認(rèn)了賬目混亂，無(wú)法準(zhǔn)確核實(shí)收入費(fèi)用等前提條件，那么公司的會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)根本無(wú)從談起，其提供的財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性也無(wú)法保證。
2、如果自認(rèn)為內(nèi)控有效，可以準(zhǔn)確核實(shí)收入成本，那么就不符合核定征收的條件，未能依法納稅，有偷漏企業(yè)所得稅的嫌疑。
實(shí)務(wù)中，凡核定征收的公司，由于成本費(fèi)用對(duì)其納稅毫無(wú)意義，所以一般很難主動(dòng)的去建立有效的核算體系。
綜上，報(bào)告期內(nèi)，IPO公司本身或其重要的子公司不能存在核定征收的情況，如果存在，則應(yīng)在報(bào)告期第一年開(kāi)始執(zhí)行查賬征收。此外，由于IPO公司往往自認(rèn)為報(bào)告期外的財(cái)務(wù)也具有規(guī)范性，即隱含的意思是并不實(shí)質(zhì)符合核定征收的條件，所以實(shí)務(wù)中往往需要對(duì)以前年度的核定征收按照查賬征收的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行測(cè)算稅收差額。該差額是否補(bǔ)繳，一是考慮發(fā)生的年度，如果年代久遠(yuǎn)，一般不需要再補(bǔ)繳，如果報(bào)告期外2年以?xún)?nèi)，則補(bǔ)繳的可能性較大；二是考慮稅務(wù)主管部門(mén)的態(tài)度，如果稅務(wù)部門(mén)認(rèn)為公司的行為并不違規(guī)，亦不會(huì)再追繳稅款，一般情況下也不需要再補(bǔ)繳。
四、稅收優(yōu)惠依賴(lài)問(wèn)題
IPO公司對(duì)稅收優(yōu)惠的依賴(lài)，主要是流轉(zhuǎn)稅中的增值稅退稅以及企業(yè)所得稅的優(yōu)惠稅率，流轉(zhuǎn)稅中的增值稅退稅，包括銷(xiāo)售軟件產(chǎn)品退稅、銷(xiāo)售農(nóng)業(yè)產(chǎn)品退稅，銷(xiāo)售軍品退稅，以及銷(xiāo)售廢舊物資退稅等；所得稅優(yōu)惠，包括高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅率、軟件企業(yè)優(yōu)惠稅率，農(nóng)業(yè)企業(yè)優(yōu)惠稅率、西部大開(kāi)發(fā)企業(yè)優(yōu)惠稅率等等。
首發(fā)辦法規(guī)定，IPO公司的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠符合相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，經(jīng)營(yíng)成果對(duì)稅收優(yōu)惠不能存在嚴(yán)重依賴(lài)。實(shí)務(wù)中，稅收優(yōu)惠依賴(lài)應(yīng)關(guān)注下述幾個(gè)方面：
1、稅收優(yōu)惠的合法性
合法的稅收優(yōu)惠都明確有國(guó)家稅務(wù)層面的文件依據(jù)，地方性的一些稅收優(yōu)惠政策并不符合法律法規(guī)，實(shí)質(zhì)上屬于地方財(cái)政的返還或獎(jiǎng)勵(lì)。盡管收到的稅收優(yōu)惠都計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，但合法的稅收優(yōu)惠形成的營(yíng)業(yè)外收入不屬于非經(jīng)常性損益，利潤(rùn)指標(biāo)中無(wú)需扣除，不合法的稅收優(yōu)惠屬于非經(jīng)常性損益，利潤(rùn)指標(biāo)中應(yīng)予以扣除
2、稅收優(yōu)惠的持續(xù)性
稅收優(yōu)惠在可預(yù)見(jiàn)期間內(nèi)可以持續(xù)享受，比如，持續(xù)滿足高新技術(shù)企業(yè)資格而享受15%的企業(yè)所得稅稅率，國(guó)家長(zhǎng)期扶持自主軟件研發(fā)故增值稅返政策能夠持續(xù)享有等，能夠有利的保證IPO公司的持續(xù)盈利能力。如果稅收優(yōu)惠不能持續(xù)，則可能對(duì)IPO公司的持續(xù)盈利能力在短期內(nèi)造成不利影響。
3、稅收優(yōu)惠占凈利潤(rùn)的比例
對(duì)稅收優(yōu)惠的依賴(lài)，主要體現(xiàn)于其占凈利潤(rùn)的比例。如果占凈利潤(rùn)的比例超過(guò)一半甚至更高，或者高于同行業(yè)水平，且假定其未享受稅收優(yōu)惠的條件下，報(bào)告期內(nèi)盈利能力較差甚至虧損，則很可能稅收優(yōu)惠依賴(lài)會(huì)成為審核過(guò)程中的實(shí)質(zhì)性障礙。如果雖然占凈利潤(rùn)比例比較高，但假定其未享受稅收優(yōu)惠的條件下，報(bào)告期內(nèi)IPO公司仍然具有較強(qiáng)的盈利能力，則一般也不視作存在稅收
五、整體改制的個(gè)人所得稅問(wèn)題
整體改制的個(gè)人所得稅問(wèn)題，參見(jiàn)第一部分中典型問(wèn)題章節(jié)的論述。
六、高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠的問(wèn)題
大部分IPO公司具有高新技術(shù)企業(yè)證書(shū)，并在證書(shū)有效期內(nèi)享受15%的所得稅優(yōu)惠稅率。取得高新證書(shū)并持續(xù)享受稅收優(yōu)惠，主要滿足四個(gè)量化的指標(biāo)，包括大專(zhuān)以上員工占總員工的比例（30%）、研發(fā)人員占總?cè)藛T的比例（10%）、研發(fā)費(fèi)用占收入的比例（2個(gè)億以上不低于3%、5000萬(wàn)至2個(gè)億不低于4%、5000萬(wàn)以下不低于6%）、高新技術(shù)產(chǎn)品收入占總收入的比例（60%）。
招股說(shuō)明書(shū)中，需要對(duì)報(bào)告期內(nèi)IPO公司的員工結(jié)構(gòu)(員工總數(shù)、員工按學(xué)歷分類(lèi)、員工按工作性質(zhì)分類(lèi))、核心技術(shù)、研發(fā)項(xiàng)目和研發(fā)費(fèi)用等作詳細(xì)披露。通過(guò)披露，可以大致推測(cè)出部分核心指標(biāo)（大專(zhuān)以上人員、研發(fā)人員、研發(fā)費(fèi)）是否實(shí)質(zhì)性滿足高新技術(shù)企業(yè)的條件。實(shí)務(wù)中，部分IPO公司完全不考慮招股書(shū)中可能的信息披露，通過(guò)拼湊或作假取得了高新證書(shū)并享受了稅收優(yōu)惠，但IPO過(guò)程中卻難以自圓其說(shuō)，容易引起審核及社會(huì)輿論的質(zhì)疑，故存在實(shí)質(zhì)性的審核風(fēng)險(xiǎn)。
（一）審核中對(duì)高新企業(yè)資格的關(guān)注重點(diǎn)
審核過(guò)程中，對(duì)高新企業(yè)認(rèn)證的關(guān)注點(diǎn)主要集中在是否實(shí)質(zhì)性滿足高新技術(shù)的條件，體現(xiàn)在三個(gè)方面：一，高新技術(shù)企業(yè)資格取得是否符合條件；二，高新證書(shū)有效期內(nèi)是否持續(xù)滿足高新條件；三，高新企業(yè)復(fù)審是否能夠滿足條件。第一、二個(gè)條件如果不能滿足，不但涉及因存在稅收追繳風(fēng)險(xiǎn)而調(diào)整報(bào)表的可能，而且還存在騙取高新企業(yè)資格的行為，一旦界定為重大違法，就不符合上市條件了。同時(shí)，如果第二個(gè)條件不能夠滿足，那么第三個(gè)條件就很可能也不能滿足了，未來(lái)失去享受優(yōu)惠稅率將大幅降低未來(lái)的業(yè)績(jī)，并對(duì)持續(xù)盈利能力產(chǎn)生十分負(fù)面的影響。
（二）IPO中應(yīng)把握的高新企業(yè)優(yōu)惠的要點(diǎn)
1、高新企業(yè)相關(guān)文件真實(shí)完備
高新企業(yè)申請(qǐng)和年度備案的文件主要包括：高新企業(yè)認(rèn)證的全套申請(qǐng)文件；每年到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅收優(yōu)惠的備案手續(xù)所提交的文件（包括：產(chǎn)品（服務(wù)）屬于《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》規(guī)定的范圍的說(shuō)明；企業(yè)年度研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用結(jié)構(gòu)明細(xì)表；企業(yè)當(dāng)年高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入占企業(yè)總收入的比例說(shuō)明；企業(yè)具有大學(xué)專(zhuān)科以上學(xué)歷的技術(shù)人員占企業(yè)當(dāng)年職工總數(shù)的比例說(shuō)明、研發(fā)人員占企業(yè)當(dāng)年職工總數(shù)的比例說(shuō)明）。
上述文件，要保證持續(xù)性的真實(shí)，才能與招股說(shuō)明書(shū)中的披露持續(xù)相符。
2、研發(fā)費(fèi)用與財(cái)務(wù)記錄一致
招股說(shuō)明書(shū)披露的研發(fā)費(fèi)用，與高新企業(yè)申報(bào)的研發(fā)費(fèi)用數(shù)據(jù)上應(yīng)該保持一致，并且存在明確可對(duì)應(yīng)的財(cái)務(wù)賬面來(lái)源。
具體到財(cái)務(wù)核算上，狹義的研發(fā)費(fèi)用僅指管理費(fèi)用科目下記錄的研發(fā)費(fèi)用，該研發(fā)費(fèi)用與高新企業(yè)研發(fā)費(fèi)用經(jīng)常是不一致的，正常原因是統(tǒng)計(jì)口徑差異造成的。在高新企業(yè)認(rèn)證層面，其研發(fā)費(fèi)用即可以在管理費(fèi)用中核算，又可以在制造費(fèi)用、生產(chǎn)成本及開(kāi)發(fā)支出中核算。所以，招股書(shū)中披露的研發(fā)費(fèi)用與管理費(fèi)用中的數(shù)據(jù)不一致是正常的，關(guān)鍵是要清楚其在財(cái)務(wù)核算中是如何構(gòu)成的。
實(shí)務(wù)中，一些地方稅務(wù)主管部門(mén)要求高新認(rèn)證研發(fā)費(fèi)用必須與管理費(fèi)用中的數(shù)據(jù)相等，否則不予優(yōu)惠備案。某些公司為了能夠符合要求，把本應(yīng)記入成本或資產(chǎn)中的費(fèi)用全部記入管理費(fèi)用，造成會(huì)計(jì)核算失當(dāng)，很可能歪曲了相關(guān)產(chǎn)品的毛利率或相關(guān)資產(chǎn)的成本。
3、高新資格復(fù)審期間的稅率選擇
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局公告2011第四號(hào)》規(guī)定：高新技術(shù)企業(yè)在通過(guò)復(fù)審之前，在高新技術(shù)企業(yè)資格有效期內(nèi)，其當(dāng)年企業(yè)所得稅暫按15%預(yù)繳。但是，高新技術(shù)企業(yè)證書(shū)記載的有效期一般是在年度中間的某個(gè)時(shí)點(diǎn)，如果不能通過(guò)復(fù)審，即有效期到期的當(dāng)年度并不能享受15%的優(yōu)惠稅率，前面已按優(yōu)惠稅率繳納的應(yīng)按25%的稅率進(jìn)行補(bǔ)繳。所以，在復(fù)審當(dāng)年是否能最終享受15%的優(yōu)惠稅率，實(shí)質(zhì)上是一個(gè)重要的會(huì)計(jì)估計(jì)。
IPO實(shí)務(wù)中，對(duì)高新技術(shù)企業(yè)復(fù)核期間按15%還是25%的稅率計(jì)提企業(yè)所得稅，應(yīng)根據(jù)重新取得高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)證的可能性確定，如重新取得認(rèn)證的可能性很大，可以按15%的稅率計(jì)提所得稅；如果申報(bào)企業(yè)作為高新技術(shù)企業(yè)的主要條件已經(jīng)喪失，此時(shí)所得稅稅率應(yīng)按照25%計(jì)提。
（三）持續(xù)滿足高新企業(yè)資格的一些策略
在主要指標(biāo)中，大專(zhuān)以上員工占總員工的比例是最剛性的，尤其是對(duì)于較傳統(tǒng)的勞動(dòng)密集型行業(yè)，人員多為制造工人，往往難以滿足大學(xué)專(zhuān)科以上人員30%的規(guī)定。
針對(duì)這個(gè)問(wèn)題，有兩個(gè)可行的解決方案：一，新設(shè)子公司，將部分加工業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移至子公司，制造工人多轉(zhuǎn)移至子公司，公司單獨(dú)滿足高新條件，子公司未來(lái)通過(guò)關(guān)聯(lián)交易將利潤(rùn)適度的轉(zhuǎn)移至公司；二，對(duì)一些適合勞務(wù)派遣的公司和行業(yè)，可以與勞務(wù)公司簽訂合同，將部分制造工人改為勞務(wù)派遣，這些工人可以不界定為公司職工，所以可以通過(guò)減少了人員數(shù)而提升大專(zhuān)以上人員比例。
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