為什么會有成本分?jǐn)偟倪@種情況存在呢？我們知道在地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)過程中，由于周期長、成本類型多，沒有辦法準(zhǔn)確的將所有發(fā)生的成本一次性全部歸集到成本對象中去，所以，在成本發(fā)生的過程中將其分為直接成本和共同成本，就像工業(yè)企業(yè)直接材料、直接人工就是直接成本，而制造費(fèi)用就是共同成本一樣，在開發(fā)成本發(fā)生過程中能夠直接歸集到成本對象中的成本應(yīng)直接歸集，而無法直接歸集的共同成本才需要按照一定分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行分?jǐn)?。那么對于共同成本分?jǐn)偡椒ㄟx擇就非常重要。

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提到成本分?jǐn)?，大家第一時間想到的肯定是國稅發(fā)2009年31號文件，這個文件談到了四種分?jǐn)偡椒?，即占地面積法、建筑面積法、直接成本法、預(yù)算造價法，同時規(guī)定了這四種方法的應(yīng)用：①土地成本，一般按占地面積法進(jìn)行分配。如果確需結(jié)合其他方法進(jìn)行分配的，應(yīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。②單獨(dú)作為過渡性成本對象核算的公共配套設(shè)施開發(fā)成本，應(yīng)按建筑面積法進(jìn)行分配。③借款費(fèi)用屬于不同成本對象共同負(fù)擔(dān)的，按直接成本法或按預(yù)算造價法進(jìn)行分配。④其他成本項(xiàng)目的分配法由企業(yè)自行確定?？墒?，這個文件是房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的分?jǐn)偡椒ǎ恋卦鲋刀愓J(rèn)可嗎？

一、案例

A 房地產(chǎn)公司項(xiàng)目有高層住宅、花園洋房、底商和獨(dú)棟商業(yè)、地下車位等業(yè)態(tài)對外銷售，請問：

1、土地成本如何分?jǐn)?？車位是否分?jǐn)偼恋爻杀荆?/p>

2、不同業(yè)態(tài)土建成本是否可以不同？

3、商業(yè)外墻為石材，這部分是否可以直接計(jì)入商鋪成本？

4、稅務(wù)機(jī)關(guān)要求所有成本按照建筑面積法分?jǐn)偸欠窈侠恚?/p>

二 、政策分析

國稅發(fā)【2006】187 號規(guī)定：“屬于多個房地產(chǎn)項(xiàng)目共同的成本費(fèi)用，應(yīng)按清算項(xiàng)目可售建筑面積占多個項(xiàng)目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計(jì)算確定清算項(xiàng)目的扣除金額?！?/p>

國稅發(fā)【2009】91 號規(guī)定：“納稅人分期開發(fā)項(xiàng)目或者同時開發(fā)多個項(xiàng)目的，或者同一項(xiàng)目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M(fèi)用?！?/p>

成本分?jǐn)傇瓌t：《關(guān)于印發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》的通知》（財(cái)會[2013]17 號）中對于成本分?jǐn)倖栴}做過這樣的描述：第三十四條 企業(yè)所發(fā)生的費(fèi)用，能確定由某一成本核算對象負(fù)擔(dān)的，應(yīng)當(dāng)按照所對應(yīng)的產(chǎn)品成本項(xiàng)目類別，直接計(jì)入產(chǎn)品成本核算對象的生產(chǎn)成本；由幾個成本核算對象共同負(fù)擔(dān)的，應(yīng)當(dāng)選擇合理的分配標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入。

那么，綜合上述稅收政策、會計(jì)核算要求，對土地增值稅清算時共同成本的分?jǐn)偡椒ńo予了選擇的空間,只要是合理的方法企業(yè)都可以采用。常見的成本分?jǐn)偡椒ㄓ姓嫉孛娣e法、建筑面積法、層高系數(shù)法、預(yù)算造價法等。下面看一下各省市的規(guī)定：

1、四川省。四川省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅清算單位等有關(guān)問題的公告（2015年第 5 號）第三條：關(guān)于共同成本費(fèi)用的分?jǐn)偅杭{稅人分期分批開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目或同時開發(fā)多個房地產(chǎn)項(xiàng)目，各清算項(xiàng)目取得土地使用權(quán)所支付的金額，按照占地面積法（即轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占可轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)總面積的比例）進(jìn)行分?jǐn)偅黄渌餐l(fā)生的成本費(fèi)用，按照建筑面積法（即轉(zhuǎn)讓的建筑面積占可轉(zhuǎn)讓總建筑面積的比例）進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

同一清算單位內(nèi)包含不同類型房地產(chǎn)的，其共同發(fā)生的成本費(fèi)用按照建筑面積法進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

2、江蘇省。蘇地稅規(guī)〔2015〕8號江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干問題的公告，土地成本僅在能夠辦理權(quán)屬登記手續(xù)的建筑物及其附著物之間進(jìn)行分?jǐn)?。在不同清算單位或同一清算單位不同類型房產(chǎn)之間分?jǐn)偼恋爻杀緯r，可直接歸集的，應(yīng)直接計(jì)入該清算單位或該類型房產(chǎn)的土地成本；不能直接歸集的，可按建筑面積法計(jì)算分?jǐn)?，也可按稅?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他合理方法計(jì)算分?jǐn)偂?/p>

3、浙江省。浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干政策問題的公告，對多個清算單位或不同類型開發(fā)產(chǎn)品共同發(fā)生的建筑安裝工程費(fèi)，在按建筑面積法計(jì)算分?jǐn)倳r，對超標(biāo)準(zhǔn)層高可售房產(chǎn)應(yīng)按以下方法計(jì)算：對層高高于4.5米（含4.5米）低于6米的，其可售建筑面積按1.5倍計(jì)算；對層高高于6米（含6米）的，其可售建筑面積按2倍計(jì)算。

4、江西省。贛地稅發(fā)(2008)76號江西省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅清算若干問題的通知，對納稅人建造既有住宅又有非住宅的綜合樓（或連體樓），其發(fā)生的資金費(fèi)用按照下列原則分?jǐn)偅?/p>

（一）納稅人取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用及土地征用和拆遷補(bǔ)償費(fèi)，分別按納稅人取得的普通住宅、其他類型的房地產(chǎn)的銷售收入進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（二）納稅人發(fā)生的其它費(fèi)用，按單位建筑面積分?jǐn)偂?/p>

5、西安。西地稅發(fā)2010年235號文件，十三、同一清算項(xiàng)目不同房地產(chǎn)類型共同的成本、費(fèi)用分?jǐn)倖栴}

對不同房地產(chǎn)類型共同的成本、費(fèi)用包括土地使用權(quán)成本、開發(fā)費(fèi)用等，一律按照建筑面積占比進(jìn)行分?jǐn)偅謩e核算增值額、增值率；

對不同房地產(chǎn)類型所屬的土地使用權(quán)成本，如能提供確切證明材料（如決算報(bào)告、圖紙等）且能明確區(qū)分的，可單獨(dú)按其實(shí)際占地計(jì)算土地使用權(quán)成本。

6、天津。天津市地方稅務(wù)局公告2016年第25號，天津市地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的公告（2016）扣除項(xiàng)目金額必須是在清算項(xiàng)目開發(fā)中直接發(fā)生的，對無法準(zhǔn)確歸集確需分?jǐn)偟?，?yīng)在受益對象間按下列方法分?jǐn)偂?/p>

納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期開發(fā)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，各期的土地成本應(yīng)按各期土地面積占整體項(xiàng)目總土地面積的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

同一期中的各項(xiàng)成本應(yīng)按實(shí)際轉(zhuǎn)讓建筑面積占可轉(zhuǎn)讓總建筑面積的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

總結(jié)一下，由于國家層面并沒有說清楚合理的方法都包含哪些，各省市稅務(wù)局對這個問題理解又不盡相同，地區(qū)差異還是比較大的，所以，對于有爭議的問題一定是因地制宜，做好溝通。

三 、涉稅分析

那么這么多的分?jǐn)偡椒ǎ驹谄髽I(yè)的角度上該如何選擇呢？

首先，是土地成本應(yīng)該采用哪種分?jǐn)偡椒?？?shí)務(wù)中土地成本有按建筑面積法，也有按占地面積法分?jǐn)偟?，那么，哪一種分?jǐn)偡椒▽ζ髽I(yè)有利呢？這個沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，要看項(xiàng)目的具體業(yè)態(tài)、定位，比如說你的項(xiàng)目商業(yè)比例大，那就應(yīng)該按占地面積法分?jǐn)倢δ阌欣绻虡I(yè)部分面積小，按建筑面積法分?jǐn)偩蛯ζ髽I(yè)有利。

其次，是地下車位是否參與分?jǐn)偼恋爻杀荆窟@個一般是看地下車位是否計(jì)入容積率，計(jì)入容積率占用了地上指標(biāo)，應(yīng)該分?jǐn)偼恋爻杀?，如果沒有計(jì)入容積率，則不應(yīng)分?jǐn)偼恋爻杀?。如湖北省就是這樣規(guī)定的，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目在取得土地使用權(quán)時，申報(bào)建設(shè)規(guī)劃含地下建筑，且將地下建筑納入項(xiàng)目容積率的計(jì)算范疇，并列入產(chǎn)權(quán)銷售的，其地下建筑物可分?jǐn)傢?xiàng)目對應(yīng)的土地成本。

最后，企業(yè)所得稅的分?jǐn)偡椒霸瓌t能否應(yīng)用到土地增值稅中去？國家稅務(wù)總局2006年187號文件規(guī)定除了建筑面積法外，還有其他合理的方法，并沒有將分?jǐn)偡椒ㄍ耆滤?，而國稅發(fā)2009年31號文件雖然是企業(yè)所得稅的分?jǐn)偡椒ǎ且彩嵌悇?wù)總局給出方法，在地方主管稅務(wù)局沒有給出明確的土地增值稅分?jǐn)偡椒ㄖ埃覀冋J(rèn)為是可以采用的，難道會總局自己給的分?jǐn)偡椒ú皇呛侠淼姆椒▎幔?/p>

四、案例分析

（1）A 房企土地按占地或建筑面積分?jǐn)?；車位面積計(jì)入容積率分?jǐn)偼恋爻杀荆挥?jì)入容積率不分?jǐn)偼恋爻杀荆?/p>

（2）不同業(yè)態(tài)土建成本如不相同，實(shí)務(wù)中有爭議，房企應(yīng)注意做好溝通的相關(guān)資料，至少決算中不同業(yè)態(tài)有所區(qū)分，并加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通。

（3）商業(yè)外墻石材直接用于商鋪建設(shè)，可單獨(dú)區(qū)分、單獨(dú)歸集的可直接并入商鋪成本。

（4）如果企業(yè)帳務(wù)核算不清晰，無法進(jìn)行直接成本、間接成本劃分，無合理的成本分?jǐn)偡椒?，稅?wù)機(jī)關(guān)按建筑面積法分?jǐn)偝杀居衅浜侠硇?；企業(yè)如想細(xì)分成本，首先自身從帳務(wù)核算、合同簽定、工程決算、合理的分?jǐn)偡椒ǖ确矫孀龊媒y(tǒng)籌規(guī)劃。

五、觀點(diǎn)總結(jié)

關(guān)于成本分?jǐn)偟脑瓌t：直接發(fā)生的成本直接歸集，間接發(fā)生的共同成本需要分?jǐn)偅?/p>

關(guān)于成本分?jǐn)偟姆椒ǎ?/strong>土地按占地面積法或建筑面積法分?jǐn)?，其它按建筑面積法分?jǐn)?，較容易與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通；

關(guān)于車位土地成本的分?jǐn)偅?/strong>車位面積計(jì)入容積率，車位需要分?jǐn)偼恋爻杀?，反之則不需要分?jǐn)偼恋爻杀尽?/p>

關(guān)于成本對象的分?jǐn)偅?/strong>注意受益原則的對象區(qū)分，分別分?jǐn)傞g接發(fā)生。