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原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的前提條件

關(guān)于原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則與規(guī)則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的爭論，已經(jīng)持續(xù)了數(shù)十年。在可見的將來，這種爭論也不可能終結(jié)。當(dāng)然，這是有益的爭論。如果把原則規(guī)定得層次過高，會產(chǎn)生可比性和其他挑戰(zhàn)等諸多問題；而過分詳細(xì)的規(guī)則，則會導(dǎo)致不必要的復(fù)雜性，還會誘使主體進行業(yè)務(wù)的結(jié)構(gòu)化設(shè)計。

在此領(lǐng)域，我作為一位在美國從業(yè)的審計師和財務(wù)報表編報者，已經(jīng)浸淫了四十載的光陰，作為國際會計準(zhǔn)則理事會的理事也已涉獵若干年，因而我也便于從幾個不同的角度來觀察這個問題。相比之下，我覺得使用原則導(dǎo)向法來構(gòu)建會計準(zhǔn)則無疑是更好的可行之路。

但是，只有具備某些技術(shù)和理念上的先決條件，原則導(dǎo)向法才能取得成功，這也正是本文的中心議題所在。

原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的起點是強有力的概念框架

國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）均有一套設(shè)計良好、推理嚴(yán)密的類似概念框架，在較高層次上為財務(wù)報表的諸多方面提供了全局性總括原則。除其他目標(biāo)外，概念框架還在財務(wù)報表編報者和審計師遇到準(zhǔn)則層面不存在指南的情況下，為他們提供了指引。

例如，國際會計準(zhǔn)則理事會的概念框架明確，主體制定的會計政策，必須產(chǎn)生明確無誤的誠實后果、實質(zhì)重于形式優(yōu)先、中立、不偏不倚、完整地考慮所有可利用的信息、結(jié)果可復(fù)核等。概念框架還提供了資產(chǎn)和負(fù)債要素簡明扼要的定義。

我可以繼續(xù)舉例，但我要指出的是，為了避免規(guī)則導(dǎo)向的會計條規(guī)，首先就必須有一個在理論上合理、明智和可理解的概念基礎(chǔ)，以便所有參與者都能在其中找到指南。這一點，國際會計準(zhǔn)則理事會業(yè)已實現(xiàn)。

規(guī)則不可能囊括一切

如果規(guī)則能夠無所不包，那就不需要很多會計師了，帶有決策樹的計算機就可解決一切問題。幸運的是，無人熱衷于此。但是，這樣一個假設(shè)性問題觸及了一個關(guān)鍵點：多少條詳細(xì)的規(guī)則才算過多呢？

如果制定規(guī)則的目標(biāo)是要徹底消除非可比性，這就是一個白日夢，根本無法實現(xiàn)。非常詳細(xì)的規(guī)則，其結(jié)果只能導(dǎo)致靈活變通的處理和業(yè)務(wù)的結(jié)構(gòu)化設(shè)計，而且實體總能實現(xiàn)自己的目的，試想一下現(xiàn)行租賃會計中的89.9%對90%這種情況就夠了。如果你再制定一個詳細(xì)規(guī)則應(yīng)對它，這個新規(guī)則又會變成另外一個靈活操作的機會。

何處才是終點呢？記得“衍生金融工具應(yīng)用小組”曾經(jīng)制定了條分縷析、吹毛求疵般多達幾百頁的規(guī)則。問題的關(guān)鍵點是，這些詳細(xì)的規(guī)則并不能回答所有的問題。當(dāng)詳細(xì)規(guī)則不能解決問題的時候，職業(yè)判斷就必然登場亮相、發(fā)揮作用。

而且不要忘記，規(guī)則并不能阻止精心策劃的不良行為。過去15年發(fā)生的一些規(guī)模最大的財務(wù)會計舞弊，就包括了某些邊緣性的、模棱兩可的交易，因而它們也成為照本宣科地處理但又技術(shù)合規(guī)的典型案例。另外，如果從事不良行為的心態(tài)是“如果你有能力就阻止我啊”，那規(guī)則怎么說也真的無關(guān)緊要了。

我并不是說詳細(xì)規(guī)則絕無必要，我的意思是：在通常情況下，不能依靠詳細(xì)的規(guī)則一貫地實現(xiàn)其目標(biāo)，規(guī)則經(jīng)常被自身的繁文縟節(jié)掩沒。因此，強有力的概念框架是恰當(dāng)?shù)钠瘘c，詳細(xì)的規(guī)則通常會迷失總體目標(biāo)。那么，制定和實施原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則從而產(chǎn)生可比結(jié)果的前行路徑在哪里呢？

我認(rèn)為，在以下三個相互關(guān)聯(lián)的步驟中會找到答案：會計準(zhǔn)則的表達方式、尊重職業(yè)判斷以及理解財務(wù)報表主要使用者最重要的需求。以下分別論述之。

制定準(zhǔn)則時應(yīng)清晰地表達會計處理的目標(biāo)

這個問題似乎顯而易見，但說起來容易做起來難。我將以雇員股票期權(quán)費用化為例證明這一點，因為這種復(fù)雜性和現(xiàn)行要求尚屬新鮮事物。

我們可以簡單地提出這樣的要求：“雇員股票期權(quán)應(yīng)在獲得期間內(nèi)計入費用”，盡管這是一條原則，但圍繞它需要開展大量的制定工作。

為了對準(zhǔn)則規(guī)范范圍內(nèi)的交易進行恰當(dāng)?shù)臅嬏幚?，財?wù)報表編報者至少應(yīng)該獲得計量、確認(rèn)、列報和披露方面清晰的、反映準(zhǔn)則制定者意圖的指南。這四個方面恰恰是概念框架的四根支柱。以權(quán)益結(jié)算的雇員股票期權(quán)獎勵在授予日的會計處理方法，假定按如下方式表述：

雇員股票期權(quán)獎勵應(yīng)以授予日的公允價值計價。該公允價值應(yīng)在授予日至行權(quán)日期間，以直線法為基礎(chǔ)確認(rèn)為一項費用和一項負(fù)債。在取消、行權(quán)或期滿三者中的最早日期，所有已確認(rèn)負(fù)債均應(yīng)重分類為權(quán)益。后續(xù)修改條件從而影響行權(quán)預(yù)期或影響對雇員價值的，已發(fā)行在外獎勵的公允價值應(yīng)重新計量，因此而產(chǎn)生的公允價值差額，應(yīng)自修改日開始至行權(quán)日期間，采用未來適用法以直線基礎(chǔ)進行確認(rèn)。

姑且不論人們是否同意上述會計處理方法，上述段落中已經(jīng)提供了涉及雇員股票期權(quán)獎勵整個壽命循環(huán)中清晰的、原則導(dǎo)向的主要會計指南，包括：計量（公允價值）、確認(rèn)（直線法）、歸屬期（授予日至行權(quán)日）和列報（首先列報為負(fù)債，其后重分類為權(quán)益）。

而且，上面這段文字還提供了初始條件變化時的指南。當(dāng)然，期權(quán)獎勵是復(fù)雜的。盡管上述段落提供了必須的關(guān)鍵性指南，通常還需要作出一些較低層次的決策，這也是我將討論的問題。

尊重理性判斷

原則導(dǎo)向指南一旦確定，低層次的問題就會產(chǎn)生。有些情況下，只要參照概念框架，答案就顯而易見；還有些情況下，普遍認(rèn)可的慣例將會現(xiàn)身。在這些情況下，可比性不應(yīng)受到影響，至少恰當(dāng)披露后可比性不應(yīng)受到損害。然后就是除上述兩類情況以外的所有其他問題。如果準(zhǔn)則制定者認(rèn)可需要就此提供指南的話，其他交易結(jié)構(gòu)和非常規(guī)情況的理論化的詳細(xì)規(guī)則就會被制定出來（但很可能不夠及時）。

正如今天的現(xiàn)代技術(shù)將來一定會過時一樣，詳細(xì)的會計規(guī)則也是如此，因為新的交易類型、創(chuàng)造性術(shù)語和條款以及復(fù)雜的結(jié)構(gòu)幾乎每天都在涌現(xiàn)。在準(zhǔn)則層面或概念邊界的指導(dǎo)和約束下，運用職業(yè)判斷是唯一合理的應(yīng)對方法。

職業(yè)判斷的存在貫穿于現(xiàn)行會計處理方法。例如，在國際會計準(zhǔn)則理事會最近發(fā)布的收入確認(rèn)和租賃這兩個重要準(zhǔn)則中，“判斷”一詞就出現(xiàn)過幾乎50次之多。因此，判斷是會計處理流程的一部分，但判斷屬于什么類型呢？

最保守的選擇通?？赡苁悄軌蜃钊菀妆Ｗo自身以及存在文檔證明的選擇。但是，始終挑選最保守的答案，顯然并非概念框架的意圖。

評估管理層判斷的美國審計準(zhǔn)則所謂的“合理性”，在我看來就是關(guān)于正確的理念和心態(tài)選擇要合理，就必須承擔(dān)責(zé)任：管理層必須不偏不倚、客觀地考慮所有可供利用的信息；在行鑒證責(zé)任時，審計師應(yīng)該尊重客戶合理的結(jié)論，不得要求提供過度的文檔或證據(jù)；監(jiān)管者必須尊重合理的會計結(jié)論，即使這一結(jié)論并非監(jiān)管者的優(yōu)先選擇結(jié)果也應(yīng)如此。

最后，國際會計準(zhǔn)則理事會作為準(zhǔn)則制定者，必須提供足夠的原則導(dǎo)向的指南，以便在需要作出判斷的情況下，限制實務(wù)中不可避免的多樣性，這也是我將要闡述的最后一點。

財務(wù)報表的可比性和主要使用者主張

規(guī)則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的一個主要論點是，如果沒有規(guī)則，財務(wù)報表就會喪失可比性。但是，正如前述，不可能把每一種情況的規(guī)則都寫下來，因而某些判斷和差異實務(wù)中在所難免。

但是，“可比性”意味著什么呢？可比性并不是統(tǒng)一性。用通俗的話來說，可比性是指能足夠接近地得出結(jié)論，而又不必?fù)?dān)心那些潛在的差異。會計準(zhǔn)則主要服務(wù)于主要的使用者（即投資者、債權(quán)人、貸款人和其他資本提供者），幫助他們做出購買、出售、持有或借出的決策。這些基本決策，通常是基于公司總體情況作出的，很少依靠某一方面的信息或者一個孤立的會計判斷。

如果以這種方式來看待可比性，就很難想像由判斷類型和判斷程度而會導(dǎo)致缺乏可比性，從而使主要使用者在作出資產(chǎn)分配決策時產(chǎn)生重大差異。如果會計結(jié)果并不會導(dǎo)致使用者的分析產(chǎn)生重大差異，根據(jù)定義，它就不重要，因而由理性判斷而產(chǎn)生的差異，從大局來看也就無關(guān)緊要。

總結(jié)

精心制定、原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則，在強有力概念框架的支撐下，一起為幾乎所有重大會計決策的制定提供了必需的指南。鑒于實際上不可能為每一種情況都制定一個規(guī)則，判斷就是會計處理流程的一個關(guān)鍵組成部分，不應(yīng)擔(dān)心作出、保護和接受縝密的判斷。

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