北京國家會計學院教師管理委員會主任馬永義
2009年度我國首度要求上市公司利潤表中應單獨列示并披露“其他綜合收益”項目，財政部會計司在發(fā)布執(zhí)行企業(yè)會計準則的上市公司做好2010年度年報編制工作的通知中對“其他綜合收益”項目應列報的內(nèi)容又專門加以“喊話”，而從實質(zhì)上看“其他綜合收益”的列報也是導致2014年《企業(yè)會計準則第30 號—財務(wù)報表列報》（下稱“30號準則”）修訂的主要助推因素。2009年以來，我國對“其他綜合收益”首先提出了單獨列報要求、再逐步明確應列報的內(nèi)容、進而又提出分類列報要求、最后制定確認與計量標準的技術(shù)路徑。如何看待這一超常規(guī)的舉措，實際執(zhí)行中又有哪些現(xiàn)象需要引發(fā)人們的關(guān)注與思考，本文擬加以專門探討。
如何看待2009年度“其他綜合收益”首度單獨列報
伴隨全球化及技術(shù)進步步伐的逐步加快，企業(yè)所面臨的不確定性和競爭也在不斷加劇，股東不但要一如既往地關(guān)注企業(yè)的獲利能力，也必須關(guān)注其存量資產(chǎn)的保全情況，會計理論與實務(wù)上的“資產(chǎn)負債觀”便應運而生。理論上而言，“其他綜合收益”項目的列報是“資產(chǎn)負債觀”的具體體現(xiàn)；從實務(wù)上看，“其他綜合收益”項目的列報也是我國堅持與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同戰(zhàn)略的必然選擇。假設(shè)，某上市公司出資1000萬元在二級市場買入另一家上市公司的股票，且將其劃分為“可供持售金融資產(chǎn)”，資產(chǎn)負債表日該上市公司仍繼續(xù)持有該股票，假設(shè)該股票的收盤價格為1200萬元。盡管按照相關(guān)會計準則的要求，該上市公司所持有的上述可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動額200萬元，不能確認為本會計期間實現(xiàn)的損益，但1200萬元更能代表該上市公司在資產(chǎn)負債表日所持上述股票的可變現(xiàn)價格。如果該上市公司在上一會計年度將該股票在資產(chǎn)負債表日予以出售，則可以增加200萬元（假設(shè)不考慮變現(xiàn)過程中的相關(guān)費用）營業(yè)利潤。在利潤表中同時列示“凈利潤”、“ 其他綜合收益”以及“綜合收益”，對于報表使用者更加科學合理地評判上市公司的獲利能力，毫無疑問會更有幫助，即“其他綜合收益”項目的列報大大提升了利潤表的有用性。此外，單獨列示“其他綜合收益”項目，可以揭示出企業(yè)存量資產(chǎn)價值的增值或減值情況，進而可以更加全面地評價和考核管理層受托責任的履行情況。簡言之，單獨列示“其他綜合收益”項目，大大提升了企業(yè)財務(wù)報告的有用性。
如何看待“其他綜合收益”應列報內(nèi)容的逐步明確
盡管我國要求上市公司在2009年度的利潤表中應單獨列報“其他綜合收益”項目，盡管2009年度發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第3號》中也明確要求利潤表中應增加“其他綜合收益”和“綜合收益”項目，但究竟應該將哪些交易或事項納入“其他綜合收益”項目來列報尚沒有任何明確的規(guī)定。雖然實務(wù)界對因“持續(xù)趨同”而“誕生”的“其他綜合收益”尚存在不同程度的“懵懵懂懂”，但對增加“其他綜合收益”項目的列報數(shù)額可以“提升”獲利能力的“功效”卻“深信不疑”。在只存在單獨列報“其他綜合收益”要求，但缺乏明確列報規(guī)范的情況下，上市公司自然就會憑借“自身理解”而“信馬由韁”地“為我所用”。
有鑒于此，財政部會計司在2010年12月28日發(fā)布的《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計準則的上市公司和非上市企業(yè)做好2010年年報工作的通知（財會[2010]25號）》中對“其他綜合收益”項目應列報的內(nèi)容加以明確，具體內(nèi)容如下：“……嚴格按照《企業(yè)會計準則解釋第3號》的規(guī)定，確定和披露構(gòu)成其他綜合收益的項目和金額。目前，其他綜合收益主要包括相關(guān)會計準則規(guī)定的可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利得（損失）金額、按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額、現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得（或損失）金額、外幣財務(wù)報表折算差額等內(nèi)容。企業(yè)不得隨意改變其他綜合收益的構(gòu)成內(nèi)容?！?/p>
從技術(shù)層面的分析我們不難發(fā)現(xiàn)，（財會【2010】25號）所規(guī)定的“其他綜合收益”四項內(nèi)容，從賬務(wù)處理角度均聚焦到了“資本公積”科目上。有些上市公司在披露2010年度年報時便“借題發(fā)揮”，將“其他綜合收益”“判定”為“資本公積”賬戶的貸方發(fā)生額，即只要是“資本公積”賬戶本期的貸方發(fā)生額就可以在利潤表的“其他綜合收益”項目來列報。自2007年度開始執(zhí)行企業(yè)會計準則體系開始，“資本公積”只存有兩個明細科目，即“資本溢價（股本溢價）”和“其他資本公積”，其中“資本溢價（股本溢價）”核算的是股東對企業(yè)特定情形下的資本性投資。如果準許將“資本溢價（股本溢價）”本期貸方發(fā)生額列報為利潤表的“其他綜合收益”項目，就無疑于“赤裸裸”地粉飾企業(yè)管理層的經(jīng)營業(yè)績，也意味著管理層在“肆無忌憚”地欺騙股東。在偏向于“規(guī)則導向”且行政主導會計標準的國度里，注定不會任由這種“傷天害理”行為的蔓延，于是我們也聽到了職能部門的再度“喊話”，即不得將“資本溢價（股本溢價）”本期貸方發(fā)生額納入利潤表的“其他綜合收益”項目來列報。盡管到目前為至，是否準許將“其他資本公積”本期貸方發(fā)生額全部納入利潤表的“其他綜合收益”項目來列報，尚無官方的明確結(jié)論，但筆者認為官方尚有進一步“喊話”的必要。
如何看待“其他綜合收益”的分類列報
伴隨2014年度《企業(yè)會計準則第30號—財務(wù)報表列報》 下稱“30號準則”）的修訂，“其他綜合收益”項目在利潤表中應進一步分類列報，即將其他綜合收益項目劃分為“以后不能重分類進損益的其他綜合收益”和“以后將重分類進損益的其他綜合收益”。此項舉措是與國際會計準則理事會于2011年6月16日發(fā)布的《對<國際會計準則第1號—財務(wù)報表列報>的修訂》—《其他綜合收益項目的列報》趨同的具體表現(xiàn)。
“30號準則”對“以后年度不能重分類進損益的其他綜合收益”和“以后年度將重分類進損益的其他綜合收益”均采用列舉的方式來加以明確，但理解起來有一定的難度。首先需要強調(diào)指出的是，其他綜合收益以后年度能否重分類進損益是由所對應的被投資單位的其他綜合收益在以后年度能否進損益來決定的。現(xiàn)分別加以具體解讀：
一、關(guān)于以后年度不能重分類進損益的其他綜合收益的構(gòu)成內(nèi)容的解讀
（1）重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的變動
設(shè)定收益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的確認和計量是由2014年修訂的《企業(yè)會計準則第9號—職工薪酬》（下稱“9號準則”）來加以規(guī)范的。在設(shè)定收益計劃模式下，由于企業(yè)每期以不確定的數(shù)額向社保基金交付其應所承擔的職工養(yǎng)老保險金，且企業(yè)對其所承擔的養(yǎng)老保險的權(quán)益與義務(wù)并未因分期交付行為而了斷。與此相對應，社保基金與企業(yè)之間尚存在運作上的因果聯(lián)系，如果社?；饘嶋H實現(xiàn)了盈利，企業(yè)就相對應地核算設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)；如果社?；饘嶋H發(fā)生了虧損，企業(yè)就相對應地核算設(shè)定收益計劃凈負債。由于社?；鹜ǔＲM行金融資產(chǎn)的投資，與此相對應的設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)或設(shè)定受益計劃凈負債就應采用公允價值來進行后續(xù)計量，并將其公允價值的變動計入其他綜合收益。雖然企業(yè)按照公允價值對其設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)和設(shè)定受益計劃凈負債進行后續(xù)計量，但實際執(zhí)行過程中不可能與社保基金通過現(xiàn)金來加以結(jié)算，如果將其劃分為以后年度應重分類進損益的其他綜合收益，勢必影響到企業(yè)可供分配利潤數(shù)額的科學與可靠性，因此就應該也只能將重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的變動劃分為以后年度不能重分類進損益的其他綜合收益。
（2）權(quán)益法下在被投資單位不能重分類進損益的其他綜合收益中享有的份額
假設(shè)企業(yè)采用權(quán)益法核算的被投資單位進行了增資擴股，但本企業(yè)并未認購。被投資單擴股后，本企業(yè)應重新計算其在該被投資單位擴股后凈資產(chǎn)中所占有的份額，且重新計算的份額數(shù)通常應大于擴股前的份額數(shù)，對此應同時調(diào)增“長期股權(quán)投資”和“其他綜合收益”。由于此情形下的“其他綜合收益”對應的是被投資單位“資本公積”中“資本溢價（股本溢價）”的份額數(shù)，而被投資單位的“資本溢價（股本溢價）”在任何情況都不可能重新進入其損益核算系統(tǒng)，因此就應該將此情形下在被投資單位凈資產(chǎn)中所享有份額的變動劃分為不能重分類進損益的其他綜合收益。
二、關(guān)于以后年度將重分類進損益的其他綜合收益的構(gòu)成內(nèi)容的解讀
“9號準則”所規(guī)定的以后年度將重分類進損益的其他綜合收益的內(nèi)容，與（財會【2010】25號）文件中所列舉的其他綜合收益的四項內(nèi)容基本上是一致的。結(jié)合相關(guān)具體會計準則，我們不難判定，伴隨可供出售金融資產(chǎn)的出售、權(quán)益法下長期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓、現(xiàn)金流量套期的套期工具的結(jié)算以及境外經(jīng)營凈投資的轉(zhuǎn)讓原來在“資本公積”或“其他綜合收益”中所反映的相關(guān)數(shù)額應結(jié)轉(zhuǎn)到相關(guān)資產(chǎn)處置當期的損益系統(tǒng)來核算，因此“9號準則”將“權(quán)益法下在被投資單位以后年度將重分類進損益的其他綜合收益中享有的數(shù)額”、 “可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動損益”、“持有至到期投資沖分類為可供出售金融資產(chǎn)損益”、 “現(xiàn)金流量套期損益的有效部分”、“外幣財務(wù)報表折算差額”劃分為“以后年度將重分類進損益的其他綜合收益”。
如何把握“其他綜合收益”科目的使用規(guī)則
2014年修訂的《企業(yè)會計準第2號—長期股權(quán)投資》的應用指南（下稱“2號指南”）要求權(quán)益法下的“長期股權(quán)投資”應分別“投資成本”、“ 損益調(diào)整”、“ 其他綜合收益”、“ 其他權(quán)益變動”進行明細核算。從“2號指南”的行文中可以歸納得出：與“其他綜合收益”明細科目相對應，在所有者權(quán)益類科目中增設(shè)了“其他綜合收益”科目，并將“其他綜合收益”作為資產(chǎn)負債表“所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）”部分的新增單列項目；“ 其他權(quán)益變動”明細科目則與“資本公積”科目的“其他資本公積”明細科目相對應。
但到目前為止，對于“其他綜合收益”作為一級科目究竟該如何使用，尚無具體明確的官方規(guī)定。由于“其他綜合收益”科目分別于長期股權(quán)投資準則、金融工具確認與計量準則、套期保值準則、職工薪酬準則、合并財務(wù)報表準則、外幣折算準則存在相應的交叉關(guān)系，建議財政部會計司盡快以適當?shù)姆绞綄Α捌渌C合收益”科目的使用說明加以明確，以滿足實務(wù)應用的需要。
總之，2009年以來，我國對其他綜合收益的技術(shù)規(guī)范，走出了先提出單獨列報要求、再逐步明確列報環(huán)節(jié)應包括的交易事項類型、進而提出分類列報要求、最后做出確認與計量要求的超常規(guī)路徑，廣大實務(wù)工作者還難以適應，但愿本文能對同行們能有所幫助。
本文原載于《新理財》（公司理財）2016年第4期，轉(zhuǎn)載請注明作者及出處。
