北京國家會計學院教師管理委員會主任馬永義
從理論層面而言，權(quán)益法屬傳統(tǒng)型概念。但從技術(shù)層面而言，伴隨2014版《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》(以下簡稱“新準則”)的發(fā)布，權(quán)益法的操作要領(lǐng)再一次發(fā)生了細節(jié)性變化。為了幫助廣大實務工作者更好地理解并把握“新準則”下的投資收益的計量規(guī)則，避免因習慣性思維產(chǎn)生操作層面的差錯，本文擬對我國權(quán)益法下投資收益的計量規(guī)則加以簡要梳理和描述。
“直來直去”到“三項調(diào)整”
筆者通常將2006年企業(yè)會計準則體系發(fā)布以前的權(quán)益法的操作要領(lǐng)描述為：“直來直去，一氣呵成”，即投資單位獲取了被投資單位利潤表的凈利潤數(shù)字后，通常將直接乘以其持股比例所計算出來的數(shù)額，作為“投資收益”的計量金額，而無需對被投資單位利潤表的凈利潤數(shù)額進行特別調(diào)整。
在2006年的企業(yè)會計準則體系框架下，權(quán)益法的適用范圍發(fā)生了重大調(diào)整。與此相關(guān)聯(lián)，權(quán)益法的操作要領(lǐng)也發(fā)生了相應的變化。簡言之，投資企業(yè)獲取了被投資單位的凈利潤數(shù)額后，通常不能直接乘以其持股比例來計算應享有的投資收益的數(shù)額，而是要從三個層面考慮對被投資單位凈利潤數(shù)額的調(diào)整：
第一，會計政策差異影響的調(diào)整。如果被投資單位日常執(zhí)行的會計政策與投資企業(yè)不一致，就必須按照雙方會計政策的具體差異情況，對被投資單位的凈利潤數(shù)額加以相應的調(diào)整。由于投資企業(yè)對被投資單位的影響程度尚未達到“控制的程度”，雙方日常執(zhí)行的會計政策存在差異的情形并不鮮見。
第二，會計期間差異影響的調(diào)整。如果被投單位會計年度的起止時間與投資企業(yè)不一致，就必須以投資企業(yè)的會計年度的起止時間對被投資單位的凈利潤數(shù)額加以相應的調(diào)整。由于我國法定的會計年度采用歷年制，就國內(nèi)范圍而言，雙方會計年度起止時間出現(xiàn)差異的情況不會發(fā)生。如果被投資單位注冊地點在其他國家或地區(qū)，此項影響因素而導致的調(diào)整必將呈現(xiàn)常態(tài)化。
第三，公允價值與賬面減值差異影響的調(diào)整。2006年起，權(quán)益法適用范圍發(fā)生重大調(diào)整后，由于其初始計量環(huán)節(jié)，“長期股權(quán)投資”的入賬金額不再單純依據(jù)投資企業(yè)所支付的初始投資成本來確定，而是通過比較投資企業(yè)所支付的初始投資成本與其所占被投單位凈資產(chǎn)公允價的份額數(shù)的差額情況來確定，并且采取了差別化處理原則，即初始投資成本大于應享有的被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額時，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；初始投資成本小于應享有的被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額時，應調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
與上述初始計量原則相對應，在后續(xù)計量環(huán)節(jié)計算投資收益時，則要求將被投資單位按其自身賬面價值口徑計算的凈利潤按照被投資單位設(shè)立時的公允價值口徑進行調(diào)整。實際工作中，為了便于此項調(diào)整順利實施，筆者建議應做好如下基礎(chǔ)性工作：第一，做好備查登記，即記錄被投資單位設(shè)立時，其各項長期資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額；第二，前項記錄在案的長期資產(chǎn)在計算投資收益時仍然在被投資單位的賬上。如果做好了上述兩項基礎(chǔ)性工作，按照被投資單位設(shè)立時各項長期資產(chǎn)公允價值的口徑對其基于賬面價口徑所提交的凈利潤數(shù)額加以調(diào)整，也就“水 到渠成”了。
“新準則”下投資收益計量操作要領(lǐng)
與2006版《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》(以下簡稱“老準則”)相比較，“新準則”除了繼續(xù)堅持“老準則”所要求的三項調(diào)整外，又增加了“內(nèi)部交易”影響的調(diào)整要求。
“新準則”第十三條規(guī)定：“投資方計算確認應享有或應分擔被投單位的凈損益時，與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應當予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資收益?！?/p>
依照《企業(yè)會計準則第36號—關(guān)聯(lián)方披露》的相關(guān)規(guī)定，聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)屬投資方的關(guān)聯(lián)方，如果彼此間發(fā)生了交易則屬于關(guān)聯(lián)交易。筆者認為，“新準則”之所以要求投資方在計算投資收益時將未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益所產(chǎn)生的影響加以調(diào)整，其目的就在于“擠出”關(guān)聯(lián)交易對投資方利潤可能帶來的“水分”，并借此提高投資方相關(guān)會計信息的質(zhì)量。
早在2007年11月16日發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第1號》(財會【2007】14號)中對企業(yè)在確認由聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資產(chǎn)生的投資收益時，對于與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部交易損益應當如何處理做出了原則性規(guī)定。此后，2008版《企業(yè)會計準則講解》對投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷處理做出了具體詳盡的講解。
綜合上述相關(guān)規(guī)定，提請實務操作中把握如下要領(lǐng)：第一，無論是投資方向聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，還是投資方向聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)購買資產(chǎn)的逆流交易，投資方在計算投資收益時均需將未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益加以調(diào)整;第二，如果順流交易或逆流交易已經(jīng)實現(xiàn)了對第三方銷售，則不屬于未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，也無需從被投資單位實現(xiàn)的凈利潤中扣除。
值得注意的是，在順流交易中，如果聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)將從投資方所購買的資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)來核算，還需要將合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)按照其自身入賬價值而多計提的折舊額納入調(diào)整要素一并考慮。
需要特別強調(diào)并指出的是，如果投資方本身需要編制合并財務報表，盡管對于發(fā)生內(nèi)部交易的聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)無需納入合并范圍，但在發(fā)生順流交易時還需在合并報表編制過程加以特殊處理。
在發(fā)生順流交易時，投資方在其日常會計處理及個別報表層面是需要按照交易合同全額確認銷售損益的。由于在計算投資收益時將順流交易未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益中歸屬于投資方的部分加以了剔除，為了確保投資方納入合并范圍的個別報表與合并報表之間維持正常的勾稽關(guān)系，還需要在合并報表編制過程予以特殊處理。具體而言，需要將投資方個別報表層面按照交易合同而全額確認的銷售損益中歸屬于投資方的部分加以相應的調(diào)減處理，調(diào)減的“主營業(yè)務收入”與“主營業(yè)務成本”之間的差額應計入“投資收益”。
筆者認為，在投資方個別報表層面將順流交易而導致的凈資產(chǎn)差額，最終通過損益核算系統(tǒng)形成了期末留存收益的一分部，而經(jīng)過此項特別調(diào)整后，實質(zhì)上就相當于把投資方個別報表層面對順流交易的正常賬務處理分解為兩部分：第一部分，將順流交易未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益中歸屬于其他聯(lián)營方(或合營方)的部分體現(xiàn)為銷售損益;第二部分，將順流交易的未實現(xiàn)內(nèi)部損益中歸屬于合營方的部分體現(xiàn)為“投資收益”。簡言之，將投資方順流交易所導致的凈資產(chǎn)差額一分為二，即將其他聯(lián)營方(或合營方)所享有的部分正常地納入損益核算系統(tǒng)，將投資方所享有的部分視同投資方從聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)獲取了投資收益。
總之，我國對權(quán)益法下投資收益的計量原則做出過多次調(diào)整，廣大實務工作者對此要有清晰的認識和把握，切不可因為慣性思維而發(fā)生技術(shù)性差錯。
本文原載于《新理財》（公司理財）2016年第2/3期，轉(zhuǎn)載請注明作者及出處。
