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北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院教師管理委員會(huì)主任馬永義

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專家工作組意見（第1期）》（2007）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（2008））分別對(duì)從少數(shù)股東處進(jìn)一步購(gòu)買股權(quán)的會(huì)計(jì)處理作出了規(guī)定，2014版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（下稱“33號(hào)準(zhǔn)則”）第四十七條也對(duì)此做出了具體規(guī)定，我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)該問(wèn)題的重視程度可見一斑。而伴隨“33號(hào)準(zhǔn)則”第四十七條的“落地”，我國(guó)對(duì)母公司增持會(huì)計(jì)處理的技術(shù)規(guī)范已趨于相對(duì)穩(wěn)定。

縱觀我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的相關(guān)規(guī)定，從少數(shù)股東處進(jìn)一步購(gòu)買股權(quán)時(shí)，通常已經(jīng)具備如下前置條件，概括為“三個(gè)已經(jīng)”：第一，已經(jīng)是多數(shù)股權(quán)的持有者了；第二，已經(jīng)用過(guò)企業(yè)合并準(zhǔn)則了；第三，已經(jīng)在正常編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表了。

在上述“三個(gè)已經(jīng)”的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步從少數(shù)股東處購(gòu)買股權(quán)時(shí)，其會(huì)計(jì)處理規(guī)則自然就要圍繞個(gè)別報(bào)表層面和合并報(bào)表層面而分別展開。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（下稱“2號(hào)解釋”）規(guī)定：“母公司購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其投資成本。”

首先需要明確指出的是，上述規(guī)定是基于2006版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》（下稱《2號(hào)準(zhǔn)則》）作出的，其中的“第四條”則意味著，母公司購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)應(yīng)按照“其他方式”取得長(zhǎng)期股權(quán)投資（即除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外的）的相關(guān)規(guī)定來(lái)確認(rèn)其初始投資成本。該項(xiàng)規(guī)定邏輯依據(jù)如下：企業(yè)合并對(duì)被合并的子公司而言發(fā)生了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移、是一種質(zhì)變，母公司合并子公司的當(dāng)期，應(yīng)按照2006版《2號(hào)準(zhǔn)則》的第三條來(lái)確定其初始成本。而當(dāng)母公司購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)時(shí)，子公司的控制權(quán)并沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移、也沒(méi)有發(fā)生質(zhì)變，因此就只能按照“其他方式”取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)規(guī)定來(lái)確定其初始投資成本。這就意味著：對(duì)某一個(gè)被投資單位而言，企業(yè)合并準(zhǔn)則通常只能應(yīng)用一次；對(duì)某一個(gè)被投資單位而言，按照2006版《2號(hào)準(zhǔn)則》第三條來(lái)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行初始計(jì)量通常也只能應(yīng)用一次。

由于2004年度我國(guó)對(duì)《2號(hào)準(zhǔn)則》進(jìn)行了修訂，經(jīng)過(guò)比較2006版和2014版的《2號(hào)準(zhǔn)則》，結(jié)合“2號(hào)解釋”的上述規(guī)定我們就不難判定：自2004年7月1日起，在實(shí)務(wù)應(yīng)用過(guò)程中，母公司購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)應(yīng)按照2014版《2號(hào)準(zhǔn)則》的第六條的規(guī)定確定其投資成本。

鑒此，如果經(jīng)過(guò)職業(yè)判斷后，確認(rèn)對(duì)所發(fā)生的股權(quán)投資行為應(yīng)采用2014版《2號(hào)準(zhǔn)則》來(lái)加以確認(rèn)和計(jì)量，首先在初始計(jì)量環(huán)節(jié)要明確“究竟是應(yīng)按照第五條，還是應(yīng)按照第六條來(lái)確認(rèn)其投資成本”，即必須明確是按照“企業(yè)合并方式”還是按照“其他方式”來(lái)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

2014版“33號(hào)準(zhǔn)則”第四十七條規(guī)定：“母公司購(gòu)買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。”

“自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)”是理解上述規(guī)定的關(guān)鍵所在，而要真正理解“自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)”的確切含義又必須準(zhǔn)確理解和把握正常情況下合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿的編制原理。

結(jié)合2014版“33號(hào)準(zhǔn)則”的相關(guān)規(guī)定，筆者對(duì)“自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)”的內(nèi)涵做如下梳理與解讀：依據(jù)2014版“33號(hào)準(zhǔn)則”的相關(guān)規(guī)定，在合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿的編制過(guò)程中，通常需要對(duì)非同一控制子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表在“調(diào)整分錄”欄目下做出相應(yīng)的調(diào)整。調(diào)整的通行做法是：第一步，以購(gòu)買日非同一控制子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目公允價(jià)值的數(shù)額為依托，分別推斷各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目依據(jù)購(gòu)買日各自公允價(jià)值的口徑持續(xù)到本報(bào)告期末的金額應(yīng)該是多少；第二步，結(jié)合所推算出的各資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的金額與各該項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目在該子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上的金額，來(lái)確定該子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目應(yīng)予調(diào)整的金額；第三步，依據(jù)所確定的各資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目應(yīng)調(diào)整的金額來(lái)編制調(diào)整附錄，即該借則借，該貸則貸；第四步，將所有的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目調(diào)整完畢后，調(diào)整分錄的借貸方發(fā)生額一定是不平衡的，最后通過(guò)“資本公積”項(xiàng)目來(lái)確保調(diào)整分錄借貸方發(fā)生額的平衡。經(jīng)過(guò)上述四個(gè)步驟，就完成了對(duì)非同一控制子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表的調(diào)整，并確保了調(diào)整后的資產(chǎn)負(fù)債表的平衡。

經(jīng)過(guò)比較調(diào)整前后的非同一控制子公司的資產(chǎn)負(fù)債表的凈資產(chǎn)部分，不難發(fā)現(xiàn)，非同一控制子公司凈資產(chǎn)項(xiàng)目中的“股本”、“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”三個(gè)項(xiàng)目調(diào)整前后的金額沒(méi)有變化，但“資本公積”項(xiàng)目的金額發(fā)生了改變。至此，“三個(gè)沒(méi)變”與“一個(gè)變了”的合計(jì)數(shù)就稱為“自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)”，也就是非同一控制子公司調(diào)整后的凈資產(chǎn)合計(jì)數(shù)。

厘清了“自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)”的確切含義后，就不難理解“33號(hào)準(zhǔn)則”第四十七條的整體內(nèi)容了。即在合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿的編制過(guò)程中，對(duì)于從少數(shù)股東處進(jìn)一步購(gòu)買個(gè)股權(quán)應(yīng)按照2014版“2號(hào)準(zhǔn)則”的第六條進(jìn)行初始計(jì)量，在“抵銷分錄”環(huán)節(jié)，從少數(shù)股東處進(jìn)一步購(gòu)買股權(quán)的抵銷處理應(yīng)按照“33號(hào)準(zhǔn)則”第四十七條的規(guī)定來(lái)單獨(dú)處理，母公司個(gè)別報(bào)表中按照2014版“2號(hào)準(zhǔn)則”第六條確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的數(shù)額與因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積，如果調(diào)整結(jié)果應(yīng)沖減資本公積，當(dāng)資本公積不足沖減時(shí)，應(yīng)進(jìn)一步?jīng)_減留存收益。

需要著重指出和提請(qǐng)讀者注意的是：在正常編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，母公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目按照權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整后的數(shù)額與母公司應(yīng)享有子公司經(jīng)調(diào)整后各項(xiàng)凈資產(chǎn)份額的合計(jì)數(shù)之間要么是相等關(guān)系，要么是“前者”大于“后者”，當(dāng)“前者”大于“后者”時(shí)，其差額應(yīng)借記“商譽(yù)”項(xiàng)目。而從少數(shù)股東處進(jìn)一步購(gòu)買股權(quán)的當(dāng)期，“購(gòu)買少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資”與“按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額”的差額應(yīng)當(dāng)“調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?！奔矗百?gòu)買少數(shù)股權(quán)新取得”的長(zhǎng)期股權(quán)投資與“企業(yè)合并時(shí)取得”的長(zhǎng)期股權(quán)投資在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程的抵銷原則存在明顯區(qū)別。

總之，母公司增持行為發(fā)生后，應(yīng)按照2014版“2號(hào)準(zhǔn)則”的第六條進(jìn)行初始計(jì)量，在編制增持當(dāng)期合并財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中，“新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資”的抵銷處理應(yīng)單獨(dú)按照“33號(hào)準(zhǔn)則”第四十七條的規(guī)定來(lái)處理，“購(gòu)買少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資”與“按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額”的差額應(yīng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

本文原載于新理財(cái)（公司理財(cái)）2016年第9期。轉(zhuǎn)載請(qǐng)注明作者及出處。