按照《企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表》（以下簡稱“33號準則”）的要求，對于資不抵債的子公司仍需納入合并范圍。由于資不抵債子公司個別報表的特殊性，致使常規(guī)的抵銷處理已不再可行，但“33號準則”所確定的抵銷事項和抵銷原則仍必須堅守，因此對資不抵債子公司的抵銷處理必須做出特殊考量。
首先是對于母公司個別報表層面的特殊考量。雖然對子公司的長期股權投資按照成本法進行后續(xù)計量，但當子公司發(fā)生了持續(xù)的、大幅度的虧損時，母公司必須對該子公司的長期股權投資相應計提長期股權投資減值準備。通常而言，當子公司已經(jīng)資不抵債時，母公司應對該子公司的長期股權投資全額計提了減值準備。執(zhí)行企業(yè)會計準則體系后，按照《企業(yè)會計準則第2號—長期股權投資》的規(guī)定，對于資不抵債子公司所發(fā)生的超額虧損，如果投資企業(yè)負有承擔額外損失的義務，還應按照《企業(yè)會計準則第13號—或有事項》的規(guī)定確認預計將承擔的損失金額，并借記“投資收益”科目，貸記“預計負債”科目，即母公司應將預計承擔的損失金額納入其損益核算系統(tǒng)。簡言之，當子公司出現(xiàn)資不抵債情形時，母公司個別報表中對該子公司長期股權投資的金額應為零，且因承擔子公司超額虧損的連帶責任而相應沖減了母公司的留存收益。
其次是合并財務報表層面的特殊考量。由于子公司資不抵債時，母公司個別報表中對該子公司的長期股權投資金額已經(jīng)為零，在編制抵銷分錄時，不可能再按照常規(guī)方式來貸記母公司的“長期股權投資”項目。但需要指出的是，恰恰由于此情形下母公司個別報表層面長期股權投資項目的金額已經(jīng)為零，就合并資產(chǎn)負債表編制原理而言也就不存在需要抵銷的重復因素，因此在編制合并資產(chǎn)負債表過程中也就無需考慮母公司長期股權投資項目的抵銷。簡言之，母公司個別資產(chǎn)負債表的“長期股權投資”項目“不能”也“無需”抵銷。
對于資不抵債的子公司仍須納入合并范圍，“33號準則”所確立的抵銷原則也仍須堅守，即在編制合并資產(chǎn)負債表時必須將子公司個別報表中的各所有者權益類項目予以抵銷。然而，子公司資不抵債情況的發(fā)生使得母、子公司個別報表均出現(xiàn)了超常規(guī)的現(xiàn)象，因此必須采取有針對性的方式來抵銷子公司個別報表的各所有者權益類項目。
當子公司出現(xiàn)資不抵債情形時，其所有者權益各項目之間就會形成特殊的勾稽關系，即“股本”、“資本公積”、“盈余公積”三個項目的合計金額應小于“未分配利潤”項目金額的絕對數(shù)，而“未分配利潤”項目金額的絕對數(shù)與“股本”、“資本公積”、“盈余公積”三個項目金額合計數(shù)的差額恰恰就是該子公司資不抵債的數(shù)額。
綜合上述的闡述與剖析，當子公司發(fā)生資不抵債情況，在編制合并資產(chǎn)負債表時，子公司各所有者權益項目的抵銷處理，不能再按照常規(guī)來抵銷母公司的“長期股權投資”項目及子公司的各所有者權益類項目，而只能在該子公司各所有者權益類項目內(nèi)部之間范來進行，即按照該子公司“股本”、“資本公積”、“盈余公積”三個項目的金額借記該子公司的“股本”項目、“資本公積”項目、“盈余公積”項目，按照“股本”、“資本公積”、“盈余公積”三個項目的合計金額貸記該子公司的“未分配利潤”項目。經(jīng)過此項特殊抵銷處理后，該子公司個別報表中的“未分配利潤”的負數(shù)恰好就是其因超額虧損而形成的資不抵債數(shù)，將該項目的負數(shù)納入合并的資產(chǎn)負債表后，就沖減了合并資產(chǎn)負債表的“未分配利潤”項目以及“所有者權益合計”項目的數(shù)額，同時也確保了子公司的資產(chǎn)和負債項目按照其原始形態(tài)經(jīng)必要的抵銷處理后納入到合并后資產(chǎn)負債表的相對應項目，進而仍符合“33號準則”所確立的抵銷原則，即在編制合并資產(chǎn)負債表時應將子公司的所有者權益類項目予以抵銷。
經(jīng)過上述特殊抵銷處理后，已經(jīng)將子公司的超額虧損通過合并后的“未分配利潤”項目沖減了合并后“所有者權益合計”項目的數(shù)額。但必須注意到的是，由于在母公司個別資產(chǎn)負債表的“預計負債”項目中已經(jīng)列示了預計將要承擔的損失金額，如果將該因素形成的“預計負債”項目的金額不做特殊考量而簡單納入到合并后的資產(chǎn)負債表中，勢必將導致對子公司資不抵債數(shù)額的重復性沖減，因此就必須設法將母公司個別報表中的“預計負債”項目予以抵銷。
就合并利潤表的編制而言，子公司利潤表應按照其原始項目經(jīng)必要的抵銷處理后納入合并后利潤表的相對應項目中，當子公司本會計期間繼續(xù)發(fā)生虧損時，由于納入合并后的收入類項目的合計數(shù)額小于納入合并后成本和費用類項目的合計數(shù)額，子公司本期所發(fā)生的虧損就自動沖減了合并后“營業(yè)利潤”項目的金額，進而沖減了合并后“利潤總額”、“凈利潤”、“綜合收益”等項目金額。同樣必須注意到的是，由于母公司在本期個別利潤表中已經(jīng)按照預計將承擔的損失金額沖減了“投資收益”項目的數(shù)額，如果將該因素形成的“投資收益”項目的沖減額也納入到合并后的利潤表，也必將導致子公司本期虧損數(shù)額在合并后利潤表的重復性沖減，因此也必須設法將母公司個別利潤表中的“投資收益”項目予以抵銷。
承上所述，母公司因確認子公司超額虧損額的連帶責任額而進行賬務處理時所涉及到的會計科目分別是“預計負債”和“投資收益”，而在合并財務報表層面對子公司超額虧損可能發(fā)生重復性沖減所涉及到的項目恰好也是“預計負債”和“投資收益”項目，由此可以推斷出另外一筆特殊性的抵銷處理分錄即為：借記“預計負債”，貸記“投資收益”。
經(jīng)過上述特殊的抵銷處理后，既遵循了“33號準則”所確立的抵銷原則，也有針對性地考量到了資不抵債對母公司和子公司個別報表所帶來的特殊影響。所需編制的特殊性抵銷分錄可概述為：借記“股本”、“資本公積”、“盈余公積”，貸記“未分配利潤”；借記“預計負債”，貸記“投資收益”。
需要順便指出的是，由于每一資產(chǎn)負債表日母公司個別資產(chǎn)負債表中“預計負債”項目的金額包含了對子公司超額虧損所計提的累計連帶責任承擔額，而此前年度對子公司超額虧損所計提的累計連帶責任承擔額已經(jīng)沖減了母公司個別資產(chǎn)負債表留存收益類項目的年初余額，本年度所計提的連帶責任金額沖減了母公司本年度個別利潤表“投資收益”項目的金額，因此在連續(xù)編制合并財務報表的情況下，需要編制的特殊性抵銷分錄為：借記“預計負債”，貸記“盈余公積”、“未分配利潤”、“投資收益”。在資不抵債的子公司為非全資子公司且少數(shù)股東需承擔超額虧損連帶責任的情況下，在進行上述各項特殊性抵銷處理時，還要按常規(guī)分別抵銷“少數(shù)股東權益”項目和“少數(shù)股東損益”項目。
總而言之，由于子公司的資不抵債對母公司及該子公司的個別報表均帶來了特殊的影響，且這些特殊影響的結果使得按常規(guī)方式來編制合并財務報表已不再可行，必須在合并財務報表編制過程中采取特殊性的抵銷處理才能符合“33號準則”所確立的抵銷原則。
本文原載于《新理財》（公司理財）2015年第10期，本文作者為北京國家會計學院教務部主任馬永義。轉載請注明作者及出處。
