資本公積與權(quán)益性交易、其他綜合收益之間的三角關(guān)系
第一部分
資本公積的分類與用途限制
伴隨著近年來上市公司資本公積轉(zhuǎn)增股本、資產(chǎn)重組以及股權(quán)并購業(yè)務(wù)的日益增多，執(zhí)行新準(zhǔn)則后清晰地界定資本公積中哪一部分的金額可用于增資、沖減同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的合并差額以及恢復(fù)合并留存收益已迫在眉睫。
如果不考慮法律法規(guī)規(guī)定的因素，單純從會計角度考慮，對股東權(quán)益的最佳分類方法應(yīng)當(dāng)是分為兩大類：（1）由權(quán)益性交易形成的股東權(quán)益；（2）由綜合收益（包括凈利潤和其他綜合收益）形成的股東權(quán)益。在企業(yè)會計準(zhǔn)則引入“權(quán)益性交易”和“其他綜合收益”這兩個概念之后，新準(zhǔn)則對資本公積進(jìn)行了大幅地（收縮式）重分類調(diào)整，資本公積項目也被重新設(shè)定為“資本公積（資本溢價或股本溢價）”以及“資本公積（其他資本公積）”兩大類。結(jié)合資本公積形成的原因以及新準(zhǔn)則對兩大類資本公積的定義，我們可以總結(jié)：
1）
權(quán)益性交易與“資本公積-資本溢價或股本溢價”相聯(lián)系，其他綜合收益則與“資本公積-其他資本公積”相對應(yīng)。
2）
★可供轉(zhuǎn)增資本（股本）的資本公積以及◆同一控制下企業(yè)合并（合并差額與恢復(fù)留存收益）可供使用的資本公積，都應(yīng)當(dāng)只是由權(quán)益性交易形成的資本公積，即資本公積-資本溢價或股本溢價。不言而喻，由其他綜合收益形成的資本公積不能用于轉(zhuǎn)增資本、沖減同一控制下企業(yè)合并差額和恢復(fù)留存收益。
與此同時，我們需要特別注意，由于存在新舊企業(yè)會計準(zhǔn)則的銜接，所以現(xiàn)行★可供轉(zhuǎn)增資本（股本）的資本公積以及◆同一控制下企業(yè)合并（合并差額與恢復(fù)留存收益）可供使用的資本公積還會有一個特例，即存在專家工作組意見【第二期】中補(bǔ)充規(guī)定的“其他資本公積-原制度轉(zhuǎn)入”可供使用。
上述分析總結(jié)主要源于對以下企業(yè)會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定的考慮，請大家參閱：
一、
企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組意見【第二期】
問：企業(yè)按原制度核算的資本公積執(zhí)行新準(zhǔn)則后應(yīng)當(dāng)如何處理？
答：企業(yè)按照原制度核算的資本公積，執(zhí)行新準(zhǔn)則后應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：
（一）
原資本公積中的資本溢價或股本溢價，執(zhí)行新準(zhǔn)則后仍應(yīng)作為資本公積-資本溢價或股本溢價進(jìn)行核算。
（二）
原資本公積中因被投資單位除凈損益外其他所有者權(quán)益項目的變動產(chǎn)生的股權(quán)投資準(zhǔn)備，執(zhí)行新準(zhǔn)則后應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入新準(zhǔn)則下按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資產(chǎn)生的“資本公積-其他資本公積”。
（三）
原資本公積中除上述以外的項目，包括債務(wù)重組收益、接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)、關(guān)聯(lián)交易差價、按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資因初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位賬面凈資產(chǎn)的份額計入資本公積的金額等，執(zhí)行新準(zhǔn)則后在資本公積-其他資本公積中單設(shè)“原制度資本公積轉(zhuǎn)入”經(jīng)行核算，該部分金額在執(zhí)行新準(zhǔn)則后，可由于增資、沖減同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的合并差額等。
二、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》其他規(guī)定：
①確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積-資本溢價或股本溢價貸方余額大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”項目。
②確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積-資本溢價貸方余額小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積-資本溢價的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。
③同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益正面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積-資本溢價；資本公積-資本溢價的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積-資本溢價；資本公積-資本溢價不足沖減的，調(diào)整留存收益。
第二部分
權(quán)益性交易
《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》雖然在企業(yè)合并與非貨幣性資產(chǎn)交換兩個章節(jié)中分別提到權(quán)益性交易與資本性交易。但是。至今官方也未有一個明確的權(quán)益性交易的概念定義或范圍以供參考。講解提及的具體內(nèi)容介紹如下：
（1）
購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理
企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，購買少數(shù)股東全部或部分權(quán)益的，實質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易，應(yīng)當(dāng)分別母公司個別財務(wù)報表以及合并財務(wù)報表兩種情況進(jìn)行處理：
1）
母公司個別財務(wù)報表中對于自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號-長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定，確定長期股權(quán)投資的入賬價值。
2）
在合并財務(wù)報表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的金額反映。母公司新取得的長期股權(quán)投資成本與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財務(wù)報表中的資本公積-資本溢價，資本公積-資本溢價的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。
（2）
非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則不涉及如下交易和事項
1）
與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓。所謂非互惠轉(zhuǎn)讓是指企業(yè)將其擁有的非貨幣性資產(chǎn)無代價地轉(zhuǎn)讓給其所有者或其他企業(yè)，或由其所有者或其他企業(yè)將非貨幣性資產(chǎn)無代價地轉(zhuǎn)讓給企業(yè)。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則所述的非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)之間主要以非貨幣性資產(chǎn)形式的互惠轉(zhuǎn)讓，即企業(yè)取得一項非貨幣性資產(chǎn)，必須以付出自己擁有的非貨幣性資產(chǎn)作為代價。
2）
與所有者的非互惠轉(zhuǎn)讓如以非貨幣性資產(chǎn)作為股利發(fā)放給股東等，屬于資本性交易，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號-金融工具列報》。
對于上述提到的兩個會計術(shù)語我們一直比較陌生。什么是權(quán)益性交易？資本性交易與權(quán)益性交易兩個概念的含義是否存在差別？如果不能很好地去理解、掌握所謂的“權(quán)益性交易”，進(jìn)而準(zhǔn)確地界定權(quán)益性交易的范疇，勢必影響“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”與“所有者投入和減少資本”項目的確認(rèn)與計量，即資本公積-其他資本公積與資本公積-資本溢價的確認(rèn)與計量。
（一）
關(guān)于權(quán)益性交易概念的產(chǎn)生
權(quán)益性交易的概念財政部在2008年12月26日下發(fā)的《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函【2008】60號）（以下簡稱60號文）中首次提出了“權(quán)益性交易的概念，但遺憾的是60號文中并未規(guī)范權(quán)益性交易這一概念的定義。
國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）《編制財務(wù)報表的框架》中未提及資本性交易這一概念，但2008年1月修改后的《國際會計準(zhǔn)則第27號——合并財務(wù)報表和單獨(dú)財務(wù)報表》第30段的規(guī)定中順便提及權(quán)益性交易：“母公司在子公司的權(quán)益發(fā)生變動但未導(dǎo)致控制權(quán)喪失的，應(yīng)作為權(quán)益性交易（與作為所有者的業(yè)主之間進(jìn)行的交易）進(jìn)行會計處理?！按祟悩I(yè)務(wù)的發(fā)生，既不得確認(rèn)商譽(yù)，也不得確認(rèn)損益。
美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）所發(fā)布的7份財務(wù)會計概念公告（SFAC）6次提及資本性交易，但只在第5號概念公告的附注36中未資本性交易下了一個定義，認(rèn)為資本性交易是“影響主體業(yè)主利益（權(quán)益）的那些（主體）與業(yè)主之間發(fā)生的交易”（Capital transactions are transactions with owners that affect ownership interests (equity) in an entity），同時還認(rèn)為使用“資本性”一詞不夠精通。
（二）
關(guān)于權(quán)益性交易概念的理解與分析
經(jīng)討論、咨詢專家意見，以及對以下（三）權(quán)益性交易案例的剖析與深入了解，權(quán)益性交易的概念可以初步理解為：會計主體與其權(quán)益持有者（*以作為權(quán)益持有者的身份）之間進(jìn)行的增加或收回出資、對權(quán)益持有者分配等交易。我們需要注意的是這類交易有兩個特點(diǎn)：
（1）
交易是基于雙方之間的投資于被投資、控制與被控制的特定關(guān)系而發(fā)生，通常不符合無關(guān)聯(lián)方關(guān)系的獨(dú)立第三方之間進(jìn)行交易的市場化條件，也就是這類交易換到無關(guān)聯(lián)關(guān)系的獨(dú)立第三方之間是不會發(fā)生的；
（2）
交易的結(jié)果是導(dǎo)致作為被投資方的本會計主體的凈資產(chǎn)發(fā)生變化，但不形成凈利潤或其他綜合收益。
另外，根據(jù)理解，上述權(quán)益性交易和資本性交易的概念涵義其實是基本相同的，差異可能是角度不同?！皺?quán)益性交易”的概念偏重于從投資方的角度看問題；“資本性交易”的概念則雙方均可使用。
（三）
現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則、講解、企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋、會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答等文件中所涉及的“權(quán)益性交易”或者“資本性交易”的規(guī)定以及案例如下：
（1）
關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》與《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》[2009年第3期]的通知
1）
由于投資企業(yè)持有股權(quán)投資的性質(zhì)未發(fā)生改變，在合并報表層面，購買少數(shù)股權(quán)和在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)度都屬于權(quán)益性交易，由此造成的對合并報表層面的資本公積的調(diào)整不屬于綜合收益，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積-資本溢價（股本溢價）”。這里要明確一個基本概念，由權(quán)益性交易導(dǎo)致的資本公積或其他股東權(quán)益項目的變動，都不屬于綜合收益。即使在將來喪失對該子公司的控制權(quán)時，原先確認(rèn)的這部分資本公積也仍然是保留在資本公積中，不能轉(zhuǎn)入損益；
2）
企業(yè)進(jìn)行公司制改制的，應(yīng)以經(jīng)評估確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債價值作為認(rèn)定成本，該成本與其賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積-資本溢價）；企業(yè)的子公司進(jìn)行公司制改制的，母公司通常應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》的相關(guān)規(guī)定確定對子公司長期股權(quán)投資的成本，該成本與長期股權(quán)投資賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積-其他資本公積）；
（2）《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》財會函[2008]60號文
企業(yè)購買上市公司，被購買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或計入當(dāng)期損益。實務(wù)中適用上述會計處理原則的常見情況有如下三種：
1）
非上市公司通過購買“空殼”上市公司實現(xiàn)借殼上市；
2）
非上市公司借殼上市，“殼公司”中除現(xiàn)金和金融資產(chǎn)外無其他非貨幣性資產(chǎn)；
3）
上市公司和非上市公司通過資產(chǎn)置換，置出全部資產(chǎn)負(fù)債，另外增發(fā)股票收購非上市公司資產(chǎn)負(fù)債（股權(quán)），非上市公司實現(xiàn)借殼上市。
（2）
關(guān)于印發(fā)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》[2009年第2號]的通知
1）
對于上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實質(zhì)控制人對上市公司進(jìn)行直接或間接的捐贈、債務(wù)豁免等單方面的利益輸送行為，由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生，且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，因此，監(jiān)管中應(yīng)認(rèn)定未能其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)是有資本投入性質(zhì)，形成的利得應(yīng)計入所有者權(quán)益。上市公司與潛在控股股東之間發(fā)生的上述交易，應(yīng)比照上述原則進(jìn)行監(jiān)管。
2）
上市公司收到的由其控股股東或其他原非流通股股東根據(jù)股改承諾為補(bǔ)足當(dāng)期利潤而支付的現(xiàn)金，應(yīng)作為權(quán)益性交易計入所有者權(quán)益。
3）
實務(wù)中存在上市公司的非流通股股東通過向上市公司直接或間接捐贈（如豁免上市公司債務(wù)）作為向流通股股東支付股改對價的情形，鑒于證監(jiān)會公告[2008]48號發(fā)布前對此類股權(quán)分置改革對價會計處理的具體規(guī)定不明確，對于48號發(fā)布日前有關(guān)股改方案已經(jīng)相關(guān)股東會議表決通過的上市公司，如果能夠在2008年報披露日前完成股改，上市公司可以將非流通股股東作為股改對價的直接或間接捐贈計入當(dāng)期損益。除此之外，非流通股股東作為股改對價的直接或間接捐贈均應(yīng)計入所有者權(quán)益。
（4）《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》的關(guān)于權(quán)益性交易的有關(guān)描述
對于同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)合并準(zhǔn)則中規(guī)定的會計處理方法類似于權(quán)益結(jié)合法。該發(fā)方法下，將企業(yè)合并看作是兩個或多個合并企業(yè)權(quán)益的重新整合，由于最終控制方的存在，從最終控制方的角度，該類企業(yè)合并一定程度上并不會造成構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)濟(jì)利益流入和流出，最終控制方在合并前后實際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化，有關(guān)交易事項不作為出售或購買。
1）
合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。
同一控制下的企業(yè)合并，從最終控制方的角度，其在企業(yè)合并發(fā)生前后能夠控制的凈資產(chǎn)價值量并沒有發(fā)生變化，因此即便是在合并過程中，取得的凈資產(chǎn)入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間存在差額，同一控制下的企業(yè)合并中一般也不產(chǎn)生新的商譽(yù)因素，即不確認(rèn)新的資產(chǎn)，但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)。
2）
合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不變。但是，在同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方同時進(jìn)行改制并對資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行評估調(diào)賬的，應(yīng)以評估調(diào)賬后的賬面價值并入合并方。
3）
合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值與為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，不計入企業(yè)合并當(dāng)期損益。合并方在同一控制下的企業(yè)合并，本質(zhì)上不作為購買，而是兩個或多個會計主體權(quán)益的整合。合并方在企業(yè)合并中取得的價值量相對于所放棄價值量之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時，應(yīng)首先調(diào)整資本公積-資本溢價，資本公積-資本溢價的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。
4）
對于同一控制下的控股合并，應(yīng)是同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，體現(xiàn)在其合并財務(wù)報表上，即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報告主體，無論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營成果都應(yīng)持續(xù)計算。
（5）關(guān)于印發(fā)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》[2009年第3期]的通知生效之前，公告生效后應(yīng)作為權(quán)益性交易處理，即視同在不喪失控制權(quán)的情況下以零對價部分處置子公司股權(quán)。
（6）《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》第三條規(guī)定，關(guān)于同一控制下的企業(yè)合并，合并對價與權(quán)益份額間差額調(diào)整資本公積-資本溢價。
企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
1）
同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
2）
合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
（7）關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》的通知
1）企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、車庫建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)自專項應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號-政府補(bǔ)助》進(jìn)行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積-資本溢價處理。
2）在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的金額立即計入當(dāng)期損益，同時確認(rèn)資本公積-股本溢價。職工或其他方能夠選擇滿足非可行權(quán)條件但在等待期內(nèi)為滿足的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為授予權(quán)益工具的取消處理。
第三部分
其他綜合收益
財政部與2009年6月11日頒布了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的通知》（財會[2009]8號）。該文件中第七點(diǎn)“利潤表應(yīng)當(dāng)做哪些調(diào)整？”規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表“每股收益”項下增設(shè)“其他綜合收益”與“綜合收益總額”兩個項目。企業(yè)會計準(zhǔn)則就此引入了“綜合收益”與“其他綜合收益”兩個概念?！C合收益包括凈利潤和其他綜合收益，△其他綜合收益則被定性為直接計入所有者權(quán)益的利得或損失，與“資本公積-其他資本公積”相對應(yīng)。由于財政部尚未對其他綜合收益的明細(xì)內(nèi)容作出具體規(guī)定，為此，我們需要進(jìn)一步對哪些“利得與損失”屬于其他綜合收益的范疇予以明確。
（一）
相關(guān)定義
1、
其他綜合收益
“其他綜合收益”反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定未在損益（即：利潤表）中確認(rèn)的個項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。
——相關(guān)規(guī)定《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的通知》
2、
利得與損失
“利得”是指幼企業(yè)非日常經(jīng)營活動所形成的，會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。
“損失”是指由企業(yè)非日常經(jīng)營活動所發(fā)生的，會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流出。
——相關(guān)規(guī)定《企業(yè)會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》第27條
（二）
目前，根據(jù)財務(wù)報表列報的特點(diǎn)，利得與損失分為兩種，其中一種是在利潤表項目列報并最終形成凈利潤進(jìn)而影響所有者權(quán)益；另一種則是直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，即我們所說的其他綜合收益。國資委下屬非上市公司編制的《所有者權(quán)益變動表》中將“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”大體分為四大類：
1、
可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額
2、
權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動的影響
3、
與計入所有者權(quán)益項目有關(guān)的所得稅影響
4、
其他
（三）
企業(yè)會計準(zhǔn)則、講解、解釋等文件所涉及額資本公積等項目中應(yīng)當(dāng)歸集計入“其他綜合收益”項目的內(nèi)容如下：
1、
資本公積-其他資本公積-可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動
（1）
可供出售金融資產(chǎn)首次執(zhí)行日賬面價值與公允價值的差額計入資本公積；
（2）
可供出售金融資產(chǎn)持有期間的公允價值變動凈額；
（3）
可供出售金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時原計入所有者權(quán)益的利得或損失轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；
（4）
可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時原計入所有者權(quán)益的損失轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；
（5）
可供出售權(quán)益工具發(fā)生減值轉(zhuǎn)回時通過權(quán)益轉(zhuǎn)回。
2、
資本公積-其他資本公積-長期股權(quán)投資權(quán)益法核算
（1）
投資企業(yè)權(quán)益法核算被投資企業(yè)除凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動；
（2）
投資企業(yè)處置聯(lián)營或合營企業(yè)股權(quán)時應(yīng)當(dāng)將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；
（3）
《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》新規(guī)——關(guān)于投資企業(yè)持有股權(quán)投資的性質(zhì)發(fā)生變化，則對其他綜合收益有另一種新的影響：
1）
企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行相關(guān)會計處理：
在合并財務(wù)報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買之前持有被購買方的股權(quán)在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。
2）
企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行相關(guān)會計處理：
①
在個別財務(wù)報表中，對于處置的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號-長期股權(quán)投資》的規(guī)定進(jìn)行會計處理；同時，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按賬面價值確認(rèn)為長期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)。處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ庸緦嵤┕餐刂苹蛑卮笥绊懙?，按有關(guān)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理（此條也影響單體報表的資本公積，但不影響合并報表）。
②
在合并財務(wù)報表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。
3、
資本公積-其他資本公積-投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換
（1）
非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時（轉(zhuǎn)換日）公允價值大于賬面價值差額；
（2）
采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)處置時將原轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額沖減成本。
例：作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值入賬，借記“投資性房地產(chǎn)-成本”科目，原已計提跌價準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目；按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目，轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積-其他”科目。當(dāng)該投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換及入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
4、
資本公積-其他資本公積-金融資產(chǎn)重分類
（1）
可供出售金融資產(chǎn)重分類為采用成本法或攤余成本計量的金融資產(chǎn)
因持有意圖或能力發(fā)生改變，或公允價值不再能夠可靠計量，或持有期限已超過準(zhǔn)則所指“兩個完整的會計年度”，使金融資產(chǎn)或金融負(fù)債不再適用按照公允價值計量時，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)或負(fù)載改按成本或攤余成本計量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值或賬面價值。與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原直接計入所有者權(quán)益的利得或損失，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：
1）
該金融資產(chǎn)有固定到期日的，應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)的攤余成本與到期日金額之間的差額，也應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會計期間發(fā)生減值的，原直接計入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計入當(dāng)期損益。
2）
該金融資產(chǎn)沒有固定到期日的，仍應(yīng)保留在所有者權(quán)益中，在該金融資產(chǎn)被處置時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會計期間發(fā)生減值的，原直接計入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計入當(dāng)期損益。
（2）
持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)
將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，重分類日該投資的賬面價值與公允價值之間的差額記入“資本公積-其他資本公積”。
5、
資本公積-其他資本公積-現(xiàn)金流量套期中套期工具的公允價值變動
（1）《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號-套期保值》第二十七條規(guī)定，現(xiàn)金流量套期滿足運(yùn)用套期會計方法條件的，套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分，應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為所有權(quán)益，并單列項目反映。該有效套期部分的金額，按照下列兩項的絕對額中較低者確定：
1）套期工具自套期開始的累計利得或損失；
2）被套期項目自套期開始的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的累計變動額。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號-套期保值》第二十八條規(guī)定，被套期項目為預(yù)期交易，且該預(yù)期交易使企業(yè)隨后確認(rèn)一項金融資產(chǎn)或負(fù)債，原直接確認(rèn)為所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)或負(fù)債影響企業(yè)損益的相同期間轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。但是，企業(yè)預(yù)期原直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的凈損失全部或部分在未來會計期間不能彌補(bǔ)時，應(yīng)當(dāng)將不能彌補(bǔ)的部分轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。
6、
資本公積-其他資本公積-上述項目的相關(guān)所得稅影響變動數(shù)
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號-所得稅》第十七條規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計量。適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號-所得稅》第二十二條規(guī)定，與直接計入所有者權(quán)益的交易或者事項相關(guān)的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益。
第四部分
權(quán)益工具的發(fā)行
根據(jù)陳老師的理解，企業(yè)權(quán)益工具的發(fā)行由于被定性為企業(yè)權(quán)益性交易的一種，而根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，該權(quán)益性交易既有可能影響資本公積（溢價），也有可能影響資本公積（其他資本公積）。因此，我們需要特別關(guān)注三角關(guān)系中總結(jié)得出的規(guī)律不是必然的，至少有這樣一個例外情況。即因發(fā)行權(quán)益工具之交易產(chǎn)生的資本公積不一定都被計入“資本公積-資本溢價”當(dāng)中，其中有一部分在未被行權(quán)之間是放在“資本公積-其他資本公積”核算的。其中涉及的具體會計案例分析如下：
1、
資本公積（其他資本公積）-以權(quán)益結(jié)算的股份支付
以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)的，應(yīng)按照確定的金額，記入“管理費(fèi)用”等科目，同時增加資本公積-其他資本公積。在行權(quán)日，應(yīng)按實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量計算確定的金額，借記“資本公積-其他資本公積”，按記入實收資本或股本的金額，貸記“實收資本”或“股本”科目，并將差額記入“資本公積-資本溢價或股本溢價”。同理，授予后立即可行權(quán)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付亦是如此操作。應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值計入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加“資本公積-其他資本公積”，在行權(quán)日轉(zhuǎn)入“資本公積-資本溢價”。
2、
資本公積（其他資本公積）-分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券
分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行價格扣除不附股權(quán)的債券公允價值后的差額確認(rèn)一項權(quán)益工具，即記入資本公積-其他資本公積。在行權(quán)日，應(yīng)按實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量計算確定的金額，借記“資本公積-其他資本公積”科目，按記入實收資本或股本的金額，貸記“實收資本”或“股本”科目，并將差額記入“資本公積-資本溢價”。
