案例
甲公司以出包方式建造一幢辦公大樓，2010年8月1日達到預(yù)定可使用狀態(tài)，其工程預(yù)算造價1800萬元，施工方已開具發(fā)票金額1500萬元。因施工方暫未提供工程決算報告，甲公司按1800萬元估價入賬。2011年7月，施工方提供竣工決算報告，其實際造價2029萬元，雙方均確認(rèn)，施工方又開具了金額為529萬元的發(fā)票。假設(shè)會計與稅法規(guī)定的使用壽命均為20年，殘值率為0。甲公司執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。
分析
（一）2010年
1.2010年8月，辦公大樓投入使用
借：固定資產(chǎn) 18000000
貸：在建工程18000000。
2.2010年9月~12月，每月計提折舊
月折舊額為18000000÷（20×12）＝75000（元）。
借：管理費用 75000
貸：累計折舊 75000。
3.2010年企業(yè)所得稅匯算清繳
固定資產(chǎn)賬面金額、計稅基礎(chǔ)相等，折舊年限相等，不需要作納稅調(diào)整。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第五條規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結(jié)清，未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊，待發(fā)票取得后進行調(diào)整。但該項調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行。
（二）2011年
1.2011年1月~7月, 每月計提折舊
借：管理費用 75000
貸：累計折舊 75000。
2.2011年7月竣工決算，取得全額發(fā)票，調(diào)整暫估價值
借：固定資產(chǎn) 20290000
貸：在建工程20290000。
同時調(diào)整上年度（2010年）會計、稅法折舊差異對所得稅的影響
2010年會計上確認(rèn)的折舊為75000×4＝300000（元）。
2010年稅法上確認(rèn)的折舊為20290000÷（20×12）×4＝338166.67（元）。
遞延所得稅負債＝（338166.67－300000）×25%＝9541.67（元）。
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 9541.67
貸：遞延所得稅負債
2012年4月，國家稅務(wù)總局所得稅司巡視員盧云在訪談中明確指出，國稅函〔2010〕79號文件第五條規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊，待發(fā)票取得后進行調(diào)整。但該項調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行。此條所指的調(diào)整包括根據(jù)發(fā)票調(diào)整企業(yè)已投入使用的固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以及折舊額。甲公司在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)取得全額發(fā)票，應(yīng)調(diào)整固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，同時以前年度計提的折舊也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。
3.2011年8月~12月, 每月計提折舊
月折舊額為（20290000－75000×11）÷（20×12－11）＝85000（元）。
借：管理費用 85000
貸：累計折舊 85000。
企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定，已達到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。
4.2011年會計、稅法折舊差異
2011年會計上確認(rèn)的折舊為75000×7＋85000×5＝950000（元）。
2011年稅法上確認(rèn)的折舊為20290000÷20＝1014500（元）。
遞延所得稅負債為（1014500－950000）×25%＝16125（元）。
借：所得稅費用 16125
貸：遞延所得稅負債
2011年企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)在企業(yè)所得稅申報表附表九“資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細表”中反映調(diào)減金額＝1014500－950000＝64500（元），即調(diào)減應(yīng)納稅所得額64500元。
（二）2012年
1.每月計提折舊
借：管理費用 85000
貸：累計折舊 85000。
2.2012年會計、稅法折舊差異
2012年會計上確認(rèn)的折舊為85000×5（應(yīng)為12）＝1020000（元）。
2012年稅法上確認(rèn)的折舊為20290000÷20＝1014500（元）。
遞延所得稅負債＝（1014500－1020000）×25%＝-1375（元）。
借：遞延所得稅負債1375
貸：所得稅費用 1375。
2012年企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)在企業(yè)所得稅申報表附表九“資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細表”中反映調(diào)增金額為1020000－1014500＝5500（元），即調(diào)增應(yīng)納稅所得額5500元。
如果甲公司在固定資產(chǎn)投入使用12個月后才取得全額發(fā)票，在企業(yè)所得稅匯算清繳時，會計、稅法折舊差異如何調(diào)整？筆者認(rèn)為，如果在該固定資產(chǎn)投入使用后，12個月內(nèi)沒有取得發(fā)票，則稅務(wù)處理時不再調(diào)整12個月內(nèi)的折舊額，按現(xiàn)有發(fā)票金額調(diào)整計稅基礎(chǔ)并以直線法計提折舊，在稅前扣除。
