同一控制下的企業(yè)合并：是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。 1.能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。 2.能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并從中獲取利益的投資者群體。 3.實(shí)施控制的時(shí)間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)（≥1年）為最終控制方所控制。 4.通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。2）非同一控制下的企業(yè)合并的處理（合并之前，購買方和被購買方不在同一個(gè)集團(tuán)） 非同一控制下的企業(yè)合并：是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。三）同一控制下企業(yè)合并涉及的或有對(duì)價(jià) 同一控制下企業(yè)合并方式形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資時(shí)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》（以下簡(jiǎn)稱“或有事項(xiàng)準(zhǔn)則”）的規(guī)定，判斷是否應(yīng)就或有對(duì)價(jià)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或者確認(rèn)資產(chǎn)，以及應(yīng)確認(rèn)的金額； 確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)的，該預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對(duì)價(jià)結(jié)算金額的差額不影響當(dāng)期損益，而應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。 例： 2016年1月1日，甲公司向同一集團(tuán)內(nèi)乙公司的原股東丙公司定向增發(fā)1000萬股普通股（每股面值為1元，公允價(jià)值為4元），取得乙公司100%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，并能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。 合并后乙公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。若乙公司2016年獲利超過700萬元，甲公司2016年12月31日需另向丙公司付款200萬元。乙公司之前為丙公司于2013年以非同一控制下企業(yè)合并的方式收購的全資子公司，購買日形成商譽(yù)500萬元。 合并日，乙公司在丙公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中按購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為6000萬元。 假定甲公司和乙公司都受丙公司同一控制，乙公司2016年很可能獲利超過700萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響 甲公司會(huì)計(jì)處理如下： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 6500（6000×100%+500） 貸：股本 1000 預(yù)計(jì)負(fù)債 200 資本公積——股本溢價(jià) 5300 【補(bǔ)充內(nèi)容】或有對(duì)價(jià)的后續(xù)影響支付借：預(yù)計(jì)負(fù)債200 貸：銀行存款200未支付借：預(yù)計(jì)負(fù)債200 貸：資本公積——股本溢價(jià)200四） 非同一控制下的企業(yè)合并涉及的或有對(duì)價(jià) 1.某些情況下，當(dāng)企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來或有事項(xiàng)的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追回合并對(duì)價(jià)，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對(duì)價(jià)。 2.購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對(duì)價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)的一部分，按照其在購買日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本。 3.根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》以及其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定： （1）或有對(duì)價(jià)符合金融負(fù)債或權(quán)益工具定義的，購買方應(yīng)當(dāng)將擬支付的或有對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債或權(quán)益； （2）符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，購買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的、對(duì)已支付的合并對(duì)價(jià)中可收回部分的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。 具體規(guī)定（相關(guān)調(diào)整的規(guī)定） 1.同時(shí)規(guī)定： （1）購買日后12個(gè)月內(nèi)出現(xiàn)對(duì)購買日已存在情況的新的或進(jìn)一步證據(jù)需要調(diào)整或有對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對(duì)原計(jì)入合并商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整；（如：購買日公允價(jià)值暫不能確定，12個(gè)月內(nèi)確定） （2）其他情況下（如：基于盈利情況作出的承諾）發(fā)生的或有對(duì)價(jià)變化或調(diào)整，應(yīng)當(dāng)區(qū)分情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理： ①或有對(duì)價(jià)為權(quán)益性質(zhì)的，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理； ②或有對(duì)價(jià)為資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)的，如果屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的金融工具，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)視有關(guān)金融工具的分類計(jì)入當(dāng)期損益。 ③如不屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的金融工具，則應(yīng)按或有事項(xiàng)等準(zhǔn)則的規(guī)定處理。 2.上述關(guān)于或有對(duì)價(jià)的規(guī)定，主要側(cè)重于兩個(gè)方面： （1）在購買日應(yīng)當(dāng)合理估計(jì)或有對(duì)價(jià)并將其計(jì)入企業(yè)合并成本，購買日后12個(gè)月內(nèi)取得新的或進(jìn)一步證據(jù)表明購買日已存在狀況，從而需要對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行調(diào)整的，可以據(jù)以調(diào)整企業(yè)合并成本； （2）無論是購買日后12月內(nèi)還是其他時(shí)點(diǎn)，如果是由于出現(xiàn)新的情況導(dǎo)致對(duì)原估計(jì)或有對(duì)價(jià)進(jìn)行調(diào)整的，則不能再對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行調(diào)整： ①相關(guān)或有對(duì)價(jià)屬于金融工具的，應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益； ②相關(guān)或有對(duì)價(jià)不屬于金融工具的，則應(yīng)按照或有事項(xiàng)等準(zhǔn)則進(jìn)行處理。 上述會(huì)計(jì)處理的出發(fā)點(diǎn)在于，對(duì)企業(yè)合并交易原則上確認(rèn)和計(jì)量時(shí)點(diǎn)應(yīng)限定為購買日，購買日以后視新的情況對(duì)原購買成本進(jìn)行調(diào)整的，不能視為購買日的狀況，因此也就不能據(jù)以對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行調(diào)整。 例題：2×14年1月1日，甲公司通過向乙公司股東定向增發(fā)1 500萬股普通股（每股面值為1元，市價(jià)為6元），取得乙公司80%股權(quán)，并控制乙公司，另以銀行存款支付財(cái)務(wù)顧問費(fèi)300萬元。雙方約定，如果乙公司未來3年平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率超過8%，甲公司需要另外向乙公司股股東支付100萬元的合并對(duì)價(jià)；當(dāng)日，甲公司預(yù)計(jì)乙公司未來3年平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率很可能達(dá)到10%。該項(xiàng)交易前，甲公司與乙公司及其控股股東不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。 不考慮其他因素，甲公司該項(xiàng)企業(yè)合并的合并成本是（ ）。 A.9 000萬元 B.9 300萬元 C.9 100萬元 D.9 400萬元 【答案】C 【解析】財(cái)務(wù)顧問費(fèi)屬于為企業(yè)合并發(fā)生的直接費(fèi)用，計(jì)入管理費(fèi)用；甲公司需要另外支付的100萬元的合并對(duì)價(jià)很可能發(fā)生，需要計(jì)入合并成本；甲公司該項(xiàng)企業(yè)合并的合并成本＝1 500×6＋100＝9 100（萬元）。 例題：A上市公司20×9年1月2日以現(xiàn)金3億元自B公司購買其持有的C公司100%股權(quán)，并于當(dāng)日向C公司董事會(huì)派出成員，主導(dǎo)其財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定，B公司就C公司在收購?fù)瓿珊蟮慕?jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)向A公司做出承諾；C公司20×9年、2×10年、2×11年度經(jīng)審計(jì)扣除非經(jīng)常性損益后歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)分別不低于2 000萬元、3 000萬元和4 000萬元。如果C公司未達(dá)到承諾業(yè)績(jī)，B公司將在C公司每一相應(yīng)年度的審計(jì)報(bào)告出具后30日內(nèi)，按C公司實(shí)際實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)與承諾利潤(rùn)的差額，以現(xiàn)金方式對(duì)A公司進(jìn)行補(bǔ)償。 購買日，A公司根據(jù)C公司所處市場(chǎng)狀況及行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力等情況判斷，預(yù)計(jì)C公司能夠完成承諾期利潤(rùn)。 20×9年，C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2200萬元（完成）。2×10年，由于整體宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化，C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2400萬元（未完成：差額600萬元），且預(yù)期2×11年該趨勢(shì)將持續(xù)，預(yù)計(jì)能夠?qū)崿F(xiàn)凈利潤(rùn)約2600萬元（未完成：差額1 400萬元）。 【答案】 本案例中，A上市公司與B上市公司在交易前不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，該項(xiàng)企業(yè)合并應(yīng)為非同一控制下企業(yè)合并。 購買日為20×9年1月2日，當(dāng)日A上市公司支付了有關(guān)價(jià)款3億元，同時(shí)估計(jì)C公司能夠?qū)崿F(xiàn)承諾利潤(rùn)，或有對(duì)價(jià)估計(jì)為0。A上市公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)對(duì)C公司長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為3億元。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 300 000 000 貸：銀行存款 300 000 000 ①20×9年C公司實(shí)現(xiàn)了預(yù)期利潤(rùn)，A上市公司無需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 ②2×10年C公司未實(shí)現(xiàn)預(yù)期利潤(rùn)，且預(yù)計(jì)2×11年也無法實(shí)現(xiàn)，則A上市公司需要顧及該或有對(duì)價(jià)的公允價(jià)值并予以確認(rèn)。 因該預(yù)期利潤(rùn)未實(shí)現(xiàn)的情況是在購買日后新發(fā)生的，在購買日后超過12個(gè)月且不屬于對(duì)購買日已存在狀況的進(jìn)一步證據(jù)，應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。 ③B公司對(duì)有關(guān)利潤(rùn)差額的補(bǔ)償將以現(xiàn)金支付，該或有對(duì)價(jià)屬于金融工具，A上市公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為： 對(duì)于2×10年而言，A公司應(yīng)收取的補(bǔ)償已經(jīng)確定，不屬于或有對(duì)價(jià)，是否還作為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”處理？ 注： 對(duì)于該項(xiàng)處理，準(zhǔn)則并不明確，實(shí)務(wù)中可以有兩種處理方式：（兩種觀點(diǎn)） a.統(tǒng)一作為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)” b.2×10年的部分作為應(yīng)收項(xiàng)目，后續(xù)仍不確定部分作為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)” 借：交易性金融資產(chǎn) 20 000 000 （2個(gè)差額之和：600萬元、1 400萬元） 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20 000 000 本例中有關(guān)或有對(duì)價(jià)的公允價(jià)值調(diào)整在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中不作為對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的調(diào)整，相應(yīng)地，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，亦不能調(diào)整購買日原已確認(rèn)商譽(yù)金額。 但由于C公司未實(shí)現(xiàn)預(yù)期利潤(rùn)，可能表明購買日原已確認(rèn)商譽(yù)已發(fā)生減值，A上市公司應(yīng)當(dāng)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。
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