這個(gè)章節(jié)在注會(huì)考試中是個(gè)重要的章節(jié)，所以涉及的知識(shí)點(diǎn)很豐富。
這次的知識(shí)總結(jié)完成與2017年7月6號(hào)。標(biāo)注時(shí)間是為了保持時(shí)效性，最近兩年會(huì)計(jì)的知識(shí)變更的很快，隨時(shí)要以最新的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行學(xué)習(xí)哦。
第一個(gè)部分：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始確認(rèn)
（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)
（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量
（3）一次交換交易形成同一控制下的控股合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資
（4）多次交換交易分布實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并（同一控制下）
（5）同一控制下企業(yè)合并的或有對(duì)價(jià)
（6）非同一控制下企業(yè)合并設(shè)計(jì)的或有對(duì)價(jià)
（7）不形成控股合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資
（8）投資成本中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理
以上是第一個(gè)模塊的復(fù)習(xí)邏輯
例題1：
甲上市公司（以下簡(jiǎn)稱“甲公司”）2014 年 7 月 20 日對(duì)外公告，擬以定向發(fā)行本 公司普通股的方式自獨(dú)立的非關(guān)聯(lián)方收購(gòu)乙公司、丙公司持有的 A 公司 100%股權(quán)。雙 方簽訂的并購(gòu)合并中約定對(duì)標(biāo)的資產(chǎn) A 公司的評(píng)估基準(zhǔn)日為 2014 年 6 月 30 日，以評(píng)
估確定的該時(shí)點(diǎn)標(biāo)的資產(chǎn)價(jià)值為基礎(chǔ)，甲公司擬以 6 元/股（公告日前 60 天甲公司普 通股的平均市場(chǎng)價(jià)格）的價(jià)格購(gòu)買(mǎi) A 公司原股東所持其全部股份。
合同中同時(shí)約定，在評(píng)估基準(zhǔn)日至甲公司取得 A 公司股權(quán)之日期間內(nèi) A 公司實(shí)現(xiàn)
的凈損益歸甲公司所有。該并購(gòu)重組事項(xiàng)的具體執(zhí)行情況如下：
（1）2014 年 7 月 16 日經(jīng)甲公司、乙公司、丙公司各自決策機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)；
（2）2014 年 7 月 20 日對(duì)外公告；
（3）2014 年 10 月 22 日向有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)提交并購(gòu)重組申請(qǐng)材料；
（4）2014 年 12 月 20 日，該重組事項(xiàng)獲監(jiān)管部分批準(zhǔn)；
（5）2014 年 12 月 31 日，甲公司取得監(jiān)管部分批文。當(dāng)日，甲公司對(duì) A 公司董事 會(huì)進(jìn)行改組，在 A 公司 7 名董事會(huì)成員中，派出 5 名。同時(shí)，買(mǎi)賣(mài)雙方當(dāng)日辦理了 A 公 司有關(guān)財(cái)產(chǎn)的交接手續(xù)。
A 公司章程規(guī)定：公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)由董事會(huì)決策，重大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策需經(jīng)參加 董事會(huì)成員半數(shù)以上通過(guò)后實(shí)施；涉及公司合并、分立、解散、清算等事項(xiàng)需經(jīng)董事會(huì) 全體成員一致通過(guò)。
（6）2015 年 1 月 6 日，注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成對(duì) A 公司注冊(cè)資本驗(yàn)資程序。A 公司于當(dāng) 日向工商部門(mén)申請(qǐng)變更股東并獲批準(zhǔn)。
（7）2015 年 1 月 28 日，甲公司在有關(guān)股權(quán)登記部門(mén)完成股東登記手續(xù)。 問(wèn)題：
在甲公司購(gòu)買(mǎi) A 公司 100%股權(quán)交易中，在哪一時(shí)點(diǎn)可以確認(rèn)對(duì) A 公司長(zhǎng)期股權(quán)投
資？
答案：
甲公司購(gòu)買(mǎi)A公司100%股權(quán)的交易中，甲可以在 2014 年 12 月 31 日，甲公司取得監(jiān)管部分批文。這個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
分析實(shí)質(zhì)：
需要根據(jù)交易進(jìn)行過(guò)程中 的相關(guān)情況，判斷該項(xiàng)非同一控制下企業(yè)合并的購(gòu)買(mǎi)日。
該項(xiàng)交易中，甲公司并購(gòu)重組交易取得內(nèi)、外部機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的時(shí)點(diǎn)為 2014 年 12 月
20 日，至 12 月 31 日，甲公司已經(jīng)通過(guò)派出 A 公司董事會(huì)成員，對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策進(jìn) 行控制。
雖然至 2014 年 12 月 31 日，該項(xiàng)交易并未完全完成，但后續(xù)在 2015 年 1 月完成 的工商登記及甲公司股東登記程序原則上在前期條件均已具備的情況下，該程序應(yīng)為 程序性的，對(duì)交易本身不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性障礙，亦不會(huì)因 2015 年有關(guān)程序未完成而發(fā)生交
易逆轉(zhuǎn)的情況，因此可以認(rèn)為 2014 年 12 月 31 日為該項(xiàng)交易的購(gòu)買(mǎi)日。
以上例題可以復(fù)習(xí)第一個(gè)知識(shí)點(diǎn)：長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)
這里作為概念的了解就可以了。
長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)：是指投資方能夠在自身賬簿和報(bào)表中確認(rèn)對(duì)被投資單位 股權(quán)投資的時(shí)點(diǎn)。
（1）購(gòu)買(mǎi)方：是指在企業(yè)合并中取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方。
（2）購(gòu)買(mǎi)日：是購(gòu)買(mǎi)方獲得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過(guò)程中， 發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。
（3）合并方：是指取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方；
（4）合并日：是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。
企業(yè)合并涉及一次以上交換交易的，企業(yè)應(yīng)于每一交易日確認(rèn)對(duì)被投資企業(yè)的各單項(xiàng)投資。
分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)日是指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購(gòu)買(mǎi)方最終取得對(duì)被購(gòu) 買(mǎi)企業(yè)控制權(quán)的日期
實(shí)務(wù)中，對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)等投資的持有一般會(huì)參照對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投 資的確認(rèn)條件進(jìn)行。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中僅就子公司投資的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)進(jìn) 行了明確規(guī)定，即購(gòu)買(mǎi)方（或合并方）應(yīng)于購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）確認(rèn)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股 權(quán)投資。
具體確認(rèn)原則：
1.對(duì)子公司投資應(yīng)當(dāng)在企業(yè)合并的合并日（或購(gòu)買(mǎi)日）確認(rèn)。
2.對(duì)于合并日（或購(gòu)買(mǎi)日）的判斷，滿足以下有關(guān)條件的，通?？烧J(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制 權(quán)的轉(zhuǎn)移；
（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)通過(guò)；
（2）企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門(mén)審批的，已獲得批準(zhǔn)；
（3）參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；
（4）合并方或購(gòu)買(mǎi)方已支付了合并價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過(guò) 50%），并且有能力、 有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)；
（5）合并方或購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購(gòu)買(mǎi)方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并 享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。
實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)結(jié)合具體交易情況進(jìn)行綜合判斷，關(guān)鍵在于確定控制權(quán)的轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)。
看了這里的概念了解部分，是否對(duì)上面的例子產(chǎn)生了一些疑問(wèn)那？控制權(quán)的轉(zhuǎn)移到底該怎么確定
注意：如果需要國(guó)家審批，就必須要等到審批獲得批文，不然一切的過(guò)程都是形式了。
疑問(wèn)一：是在對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)的評(píng)估基準(zhǔn)日至股權(quán)轉(zhuǎn)移日之間標(biāo)的資產(chǎn)的凈損益歸屬問(wèn)題是
否影響購(gòu)買(mǎi)日的確定。
購(gòu)買(mǎi)日的確定基礎(chǔ)是對(duì)于標(biāo)的股權(quán)控制權(quán)于何時(shí)轉(zhuǎn)移，本交易中雖然購(gòu)買(mǎi)方與出 售方簽訂的協(xié)議中約定評(píng)估基準(zhǔn)日至股權(quán)轉(zhuǎn)移日之間被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益歸屬于 購(gòu)買(mǎi)方所有，但在評(píng)估基準(zhǔn)日，該項(xiàng)交易尚未實(shí)質(zhì)性進(jìn)行，有關(guān)審批程序、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、 對(duì)被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策權(quán)的主導(dǎo)等均未實(shí)際發(fā)生，因此，未形成控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，不 能將評(píng)估基準(zhǔn)日確定為企業(yè)合并的購(gòu)買(mǎi)日。雙方對(duì)過(guò)渡期間損益歸屬的協(xié)議約定原則 上是對(duì)購(gòu)買(mǎi)方企業(yè)合并成本的調(diào)整，即被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)在此期間實(shí)現(xiàn)盈利且歸屬于購(gòu)買(mǎi)方 的，該盈利應(yīng)被視為對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方支付的企業(yè)合并成本的抵減；被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)再次期間發(fā)生 虧損的，如該虧損應(yīng)由購(gòu)買(mǎi)方負(fù)擔(dān)，則應(yīng)認(rèn)為是購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際付出企業(yè)合并成本的增加。
疑問(wèn)：二是對(duì) A 公司控制權(quán)的理解問(wèn)題，即何種情況下甲公司能夠控制 A 公司。本交易 中甲公司的章程規(guī)定：公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)由董事會(huì)決策，重大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策需經(jīng)參加 董事會(huì)成員半數(shù)以上通過(guò)后實(shí)施；涉及公司合并、分立、解散、清算等事項(xiàng)需經(jīng)董事會(huì) 全體成員一致通過(guò)。
在甲公司向 A 公司派出 5 名董事會(huì)成員且享有 A 公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的損益后，是 否即形成對(duì) A 公司的控制，章程中規(guī)定需要由董事會(huì)全體成員一致通過(guò)的事項(xiàng)是否說(shuō) 明即使甲公司向 A 公司派出 5 名董事，也不能實(shí)際控制 A 公司呢？
判斷控制時(shí)要看對(duì)被投資單位的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)如商品或勞務(wù)的銷(xiāo)售及 購(gòu)買(mǎi)、資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)與處置、研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)、投資與融資等日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的權(quán)力，企業(yè)在 持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，涉及合并、分立、結(jié)算、清算等均為相對(duì)較為特殊事項(xiàng)，這些事項(xiàng)發(fā) 生時(shí)，有關(guān)決策需董事會(huì)一致通過(guò)，并不影響投資方對(duì)被投資方日常經(jīng)營(yíng)相關(guān)活動(dòng)的控 制能力。
在看例題二之前先復(fù)習(xí)幾個(gè)概念
（1） 股權(quán)投資：又稱權(quán)益性投資，是指通過(guò)付出現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產(chǎn)等取得被投資單位的 股份或股權(quán)，享有一定比例的權(quán)益份額代表的資產(chǎn)。
（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資：是指投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制（又稱控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán) 投資、企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資、對(duì)子公司投資）、重大影響的權(quán)益性投資，以及 對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資。
（3）長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算內(nèi)容
1.（成本法）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對(duì)子公司投資；
2.（權(quán)益法）投資企業(yè)與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投 資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資；
3.（權(quán)益法）投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投
資；
（4）企業(yè)合并的分類 （控股合并）
1：同一控制下企業(yè)合并：是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或
相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的
2：非同一控制下的企業(yè)合并：是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相 同的多方最終控制的合并交易，即同一控制下 企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并
一次交換交易形成同一控制下控股合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資
模塊一：已支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)作為合并對(duì)價(jià)
例題2：
甲、乙公司為同屬某集團(tuán)股份有限公司控制的兩家子公司，且均為增值稅一般納稅
人，銷(xiāo)售商品適用的增值稅稅率均為 17%。
2×15 年 4 月 1 日，甲公司以賬面價(jià)值為 4 000 萬(wàn)元、公允價(jià)值為 5 000 萬(wàn)元的庫(kù) 存商品為對(duì)價(jià)，自其集團(tuán)公司處取得對(duì)乙公司 80%的控股權(quán)，相關(guān)手續(xù)已于當(dāng)日辦理完 成。取得 80%股權(quán)后能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。
合并當(dāng)日，乙公司所有者權(quán)益在其最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為 8 000
萬(wàn)元。
例題分析：
（1）首先確認(rèn)甲乙是同一控制下的兩個(gè)公司。
（2）甲支付的是以庫(kù)存商品作為合并對(duì)價(jià)的
（3）甲占有乙80%的控制權(quán)，一次交易形成的
（4）乙公司所有者權(quán)益在其最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為8000萬(wàn)元
甲公司2x15年 4月1日的分錄
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6400 （8000 * 80%）
貸：庫(kù)存商品：4000
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅）850 （5000 * 17%）
資本公積-股本溢價(jià) 1550 （6400 - 4000 - 850）
例題3：
甲、乙公司為同屬某集團(tuán)股份有限公司控制的兩家子公司。
2×15 年 4 月 1 日，甲公司以賬面原價(jià)為 1 000 萬(wàn)元、累計(jì)折舊 300 萬(wàn)元的一臺(tái)設(shè) 備作為對(duì)價(jià)，自其集團(tuán)公司處取得對(duì)乙公司 100%的控股股權(quán)，相關(guān)手續(xù)已辦理。能夠 對(duì)乙公司實(shí)施控制。合并當(dāng)日，乙公司所有者權(quán)益在其最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬 面價(jià)值為 900 萬(wàn)元。
甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同，不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)和 其他因素的影響。
例題分析：
（1）甲乙公司是同一控制下的兩家公司；
（2）甲公司是以固定資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)的
（3）甲公司取得乙公司100%的控股權(quán)，一次交易形成的
（4）乙公司所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值是900萬(wàn)
2x15年4月1日 甲公司的會(huì)計(jì)分錄
借：固定資產(chǎn)清理 700
累計(jì)折舊 300
貸：固定資產(chǎn) 1000
這部分是固定資產(chǎn)章節(jié) 的處理方法，會(huì)在固定資產(chǎn)的復(fù)習(xí)章節(jié)中詳細(xì)描述
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 900
貸：固定資產(chǎn)清理 700
資本公積-股本溢價(jià) 200
例題4：
甲、乙公司為同屬某集團(tuán)股份有限公司控制的兩家子公司。2×15 年 4 月 1 日，甲
公司以銀行存款 1 300 萬(wàn)元作為對(duì)價(jià)，自其集團(tuán)公司處取得對(duì)乙公司 100%的控股股權(quán)， 相關(guān)手續(xù)已辦理。能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。
合并當(dāng)日，乙公司所有者權(quán)益在其最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為 900 萬(wàn)
元。
合并當(dāng)日，甲公司“資本公積——股本溢價(jià)”為 100 萬(wàn)元，盈余公積 70 萬(wàn)元。甲 公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同，不考慮其他因素。
例題分析：
（1）甲乙公司是同一控制下的兩家公司；
（2）甲公司以銀行存款作為合并對(duì)價(jià)
（3）甲公司取得乙公司100%的控股權(quán)，一次交易形成的
（4）乙公司所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值是900萬(wàn)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 900
資本公積-股本溢價(jià) 100
盈余公積 70
利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 230（1300 - 900 - 100 - 70）
貸：銀行存款 1300
例題5：
甲公司于 2015 年 4 月 1 日自其母公司（P 公司）取得 B 公司 100%股權(quán)并能夠?qū)?B
公司實(shí)施控制。
該項(xiàng)交易中，以 2014 年 12 月 31 日為評(píng)估基準(zhǔn)日，B 公司全部股權(quán)經(jīng)評(píng)估確定的 價(jià)值為 15 億元，其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 6.4 億元，以 P 公司取得 B 公司時(shí)點(diǎn)確定的 B 公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值為基礎(chǔ)，考慮 B 公司后續(xù)有關(guān) 交易事項(xiàng)的影響，2015 年 4 月 1 日，B 公司凈資產(chǎn)價(jià)值為 9.2 億元。
甲公司用以支付購(gòu)買(mǎi) B 公司股權(quán)的對(duì)價(jià)為其賬面持有的一項(xiàng)土地使用權(quán)，成本為 7
億元，已攤銷(xiāo) 1.5 億元，評(píng)估價(jià)值為 10 億元，同時(shí)該項(xiàng)交易中甲公司另支付現(xiàn)
金 5 億元。當(dāng)日，甲公司賬面所有者權(quán)益項(xiàng)目構(gòu)成為：股本 6 億元，資本公積 3.6 億
元，盈余公積 2.4 億元，未分配利潤(rùn) 8 億元。 問(wèn)題：
甲公司應(yīng)確認(rèn)對(duì) B 公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本及其會(huì)計(jì)處理？
例題分析：
（1）甲公司和B公司是同一控制下的兩個(gè)企業(yè)
（2）甲公司是以土地使用權(quán)和現(xiàn)金5億作為合并對(duì)價(jià)的
（3）甲公司取得B公司100% 的股權(quán)，一次交易形成
（4）B公司所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值 9.2億
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 9.2
累計(jì)攤銷(xiāo) 1.5
資本公積 1.3 （7+5 - 9.2 - 1.5）
貸：無(wú)形資產(chǎn) 7
銀行存款 5
本例題的注意事項(xiàng)：
（1）甲公司取得對(duì) B 公司長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)以所取得 B 公司賬面凈資產(chǎn)的份額確 認(rèn)。該賬面凈資產(chǎn)并非是 B 公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn) 6.4 億元，而應(yīng)以 B 公司有關(guān)資 產(chǎn)、負(fù)債在最終控制方 P 公司賬面價(jià)值 9.2 億元為基礎(chǔ)確定。
（2）在確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，對(duì)于合并方為取得該項(xiàng)投資支付的對(duì)價(jià)原則上應(yīng)以 賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，無(wú)論其公允價(jià)值與賬面價(jià)值是否相同，均不確認(rèn)損益。
（3）取得長(zhǎng)期股權(quán)投 資的入賬價(jià)值與所支付對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)全部調(diào)整所有者權(quán)益，本例中因甲公司資本公積余額足夠，相關(guān)差額均調(diào)整資本公積。
（4）根據(jù)同一控制下企業(yè)合并作為企 業(yè)集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)和權(quán)益整合的處理理念，該類交易確認(rèn)時(shí)不應(yīng)當(dāng)產(chǎn)生損益。
（5）如果本例中在確認(rèn)甲公司對(duì) B 公司長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，因該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資按
照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的初始投資成本與支付對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額沖減資本公積
（資本溢價(jià)）時(shí)，資本公積（資本溢價(jià)）的余額不足的，應(yīng)當(dāng)按照比例相應(yīng)沖減甲公司 的盈余公積和未分配利潤(rùn)。即，如甲公司一般是按照凈利潤(rùn) 10%提取法定盈余公積的， 因資本公積（資本溢價(jià)）的余額不足需進(jìn)一步?jīng)_減權(quán)益的金額，應(yīng)按照 10%：90%的比 例相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。
這部分總結(jié)出 分錄的格式
借： 長(zhǎng)期股權(quán)投資 取得被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中賬面價(jià)值的份額 + 最終控制方收購(gòu)被合并方而形成的商譽(yù)
應(yīng)收股利
資本公積 - 股本溢價(jià)/資本溢價(jià)
盈余公積
利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)
貸：銀行存款/相關(guān)資產(chǎn)/相關(guān)債務(wù)/固定資產(chǎn)清理 （賬面價(jià)值）
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）
資本公積：股本溢價(jià)（資本溢價(jià)）
以非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行投資的，不確認(rèn)非現(xiàn)金資產(chǎn)的處置損益。
模塊二：合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)
例題6：
甲公司和乙公司同為 A 股份有限公司的子公司。2×15 年 4 月 1 日，甲公司發(fā)行 13 000 萬(wàn)股普通股（每股面值 1 元）作為對(duì)價(jià)，自 A 股份公司處取得了乙公司 80%的控股 權(quán)。
甲公司購(gòu)買(mǎi)乙公司股權(quán)時(shí)，乙公司所有者權(quán)益在其最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的 賬面價(jià)值為 15 000 萬(wàn)元。
甲公司在合并日“資本公積——股本溢價(jià)”科目的貸方余額為 1 500 萬(wàn)元。
例題分析
（1）甲乙是同一家企業(yè) A公司的子公司；
（2）甲公司 發(fā)行 13000 萬(wàn)股 （面值1元）作為合并對(duì)價(jià)
（3）甲公司是一次交易完成的，獲取乙公司80%的控股權(quán)
（4）乙公司所有者權(quán)益在其最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為15000萬(wàn)
2x15年4月1日甲公司的財(cái)務(wù)報(bào)表
借 ：長(zhǎng)期股權(quán)投資 12000（15000 * 80%）
資本公積-股本溢價(jià) 1000
貸：股本 13000
這個(gè)和模塊一的賬務(wù)處理很類似
注意：
與企業(yè)合并（投資）相關(guān)的初始直接費(fèi)用，計(jì)入“管理費(fèi)用”；
②與發(fā)行股票相關(guān)的費(fèi)用，沖減溢價(jià)收入，不足的沖減留存收益。 借：資本公積——股本溢價(jià)①
盈余公積② 利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)③
貸：銀行存款
這部分總結(jié)出 分錄的格式
借： 長(zhǎng)期股權(quán)投資 取得被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中賬面價(jià)值的份額 + 最終控制方收購(gòu)被合并方而形成的商譽(yù)
應(yīng)收股利
資本公積 - 股本溢價(jià)/資本溢價(jià)
盈余公積
利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)
貸：股本
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）
資本公積：股本溢價(jià)（資本溢價(jià)）
模塊三、通過(guò)上面的兩個(gè)模塊的學(xué)習(xí)，我們?cè)诶}中可以衍生出來(lái)的問(wèn)題：確認(rèn)被合并方賬面所有著權(quán)益時(shí)應(yīng)該考慮寫(xiě)什么？
1、明確初始確認(rèn)原則
1.長(zhǎng)期股權(quán)投資在取得時(shí)，應(yīng)按初始投資成本入賬。
2.長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)分別形成控股合并和不形成控股合并情況確 定。
2、影響因素
在按照合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額為基礎(chǔ)確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的 初始投資成本時(shí)，對(duì)于被合并方賬面所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在考慮以下4個(gè) 因素的基礎(chǔ)上 計(jì)算確定形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本：
1、被合并方與合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間是否一致。（不一致的，要調(diào)整）
2、被合并方賬面所有者權(quán)益是指被合并方的所有者權(quán)益相對(duì)于最終控制方而言的 賬面價(jià)值。
（2 種情形：內(nèi)生或外購(gòu)）
3、同一控制下控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如果子公司按照改制時(shí)確定的資產(chǎn)、
負(fù)債經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的，合并方應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評(píng)估 確認(rèn)的凈資產(chǎn)的份額為基礎(chǔ)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。（按評(píng)估調(diào)整后的價(jià)值 計(jì)算份額）
4、如果被合并方本身編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，被合并方的所有者權(quán)益賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)
以其在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定。
①被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為負(fù)數(shù)的，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本按零確定，同 時(shí)在備查簿中予以登記。
②如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過(guò)非同一控制下的企業(yè)合并所控
制的，則合并方長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本還應(yīng)包含相關(guān)的商譽(yù)金額。
③在商譽(yù)未發(fā)生減值的情況下，同一控制下不同母公司編制合并報(bào)表時(shí)合并報(bào)表 中反映產(chǎn)生的商譽(yù)是相同的。
例如：
甲公司和乙公司屬于同一集團(tuán)，甲公司從本集團(tuán)外部購(gòu)入丁公司 80%股權(quán)（屬于非 同一控制下企業(yè)合并），甲公司合并報(bào)表中產(chǎn)生商譽(yù) 200 萬(wàn)元。
兩年后，乙公司購(gòu)入甲公司所持有的丁公司 60%股權(quán)，乙公司編制合并報(bào)表時(shí)列示
的商譽(yù)仍為 200 萬(wàn)元。
④同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的 已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理
例題7：
甲公司為母公司，乙公司為子公司。
（1）2014 年 1 月 1 日，甲公司以銀行存款 3 600 萬(wàn)元與 A 公司以銀行存款 900 萬(wàn)
元投資設(shè)立丙公司，甲公司持有丙公司 80%股權(quán)并能夠?qū)Ρ緦?shí)施控制。
例題分析：
（1）乙公司是甲公司的子公司
（2）丙公司是甲乙共同投資產(chǎn)生的，屬于內(nèi)生型的。
（3）甲以銀行存款作3600為合并對(duì)價(jià) 獲得80%（（3600 + 900）/ 3600）的控制權(quán)
甲公司會(huì)計(jì)處理；
借 長(zhǎng)期股權(quán)投資 3600
貸：銀行存款 3600
（2）2015 年 1 月 1 日（1 年后），乙公司（甲公司的子公司）以銀行存款 4 500 萬(wàn) 元購(gòu)入甲公司所持丙公司的 80%股權(quán)，2014 年 1 月 1 日至 2014 年 12 月 31 日，丙公司 實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為 1 500 萬(wàn)元（賬面凈利潤(rùn)：調(diào)整前的凈利潤(rùn)）。無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。乙公司的賬務(wù)處理
例題分析：
（1）乙公司出資4500 獲取80%的股權(quán)
（2）丙公司此時(shí)在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的價(jià)值：3600 + 900 + 1500 = 6000
乙公司會(huì)計(jì)處理
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 4800（6000*80%）
貸：銀行存款 4500
資本公積-股本溢價(jià) 300
例題8：
甲公司為母公司，乙公司為子公司。
（1）2014 年 1 月 1 日，甲公司以銀行存款 4 200 萬(wàn)元從本集團(tuán)外部購(gòu)入丙公司 80%
股權(quán)（屬于非同一控制下企業(yè)合并）并能夠?qū)Ρ緦?shí)施控制，購(gòu)買(mǎi)日，丙公司可辨認(rèn) 凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為 5 000 萬(wàn)元，賬面價(jià)值為 4 500 萬(wàn)元。（存貨評(píng)估增值 500 萬(wàn)元）
例題分析：
（1）甲公司和丙公司不是同一控制下的企業(yè)
（2）甲公司用4200銀行存款 股買(mǎi)到80%股權(quán)
（3）丙公允價(jià)值 5000，賬面價(jià)值 4500
甲公司的賬務(wù)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-丙公司 4200
貸：銀行存款 4200
甲公司購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)的合并商譽(yù)：4200 - 5000 * 80% = 200
（2）2015 年 1 月 1 日（1 年后），乙公司（甲公司的子公司）以銀行存款 4 500 萬(wàn) 元購(gòu)入甲公司所持丙公司的 80%股權(quán)，2014 年 1 月 1 日至 2014 年 12 月 31 日，丙公司 按照購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為 1 200 萬(wàn)元（調(diào)整后的凈利 潤(rùn)）；按照購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為 1 500 萬(wàn)元（調(diào)整前的 凈利潤(rùn)）。無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。（評(píng)估增值后的存貨出售了 60%）
例題分析：
（1）調(diào)整后的凈利潤(rùn)： 1500 - （5000 - 4500）*60% = 1200
（2）乙公司是甲公司的子公司
（3）乙公司 出資4500 購(gòu)買(mǎi)甲公司手中的丙公司的80%的股份
（4）購(gòu)買(mǎi)日：丙公司在最終控制方甲公司賬面價(jià)值：5000 + 1200 = 6200；
自購(gòu)買(mǎi)日（2014.1.1）開(kāi)始按照公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算 到 （2015.1.1）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 5160 （6200 * 80% + 200）
貸：銀行存款 4500
資本公積-股本溢價(jià) 660
上面是內(nèi)生和外購(gòu)的兩個(gè)小例子：這里總結(jié)下
1.所有者權(quán)益的對(duì)比
（1）內(nèi)生
＝4 500（期初所有者權(quán)益的賬面價(jià)值）＋1 500（賬面凈利潤(rùn)）
＝6 000（萬(wàn)元）（賬面所有者權(quán)益）
（2）外購(gòu)
＝[4 500＋500（存貨評(píng)估增值）]（購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值）＋（1 500
－500×60%）（調(diào)整后的凈利潤(rùn)）
＝6 200（萬(wàn)元）（自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始按公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的價(jià)值）
2.合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本的確認(rèn)原則
①若子公司為最終控制方企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部注冊(cè)設(shè)立（內(nèi)生）＝合并日被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值（被合并方賬面所有者權(quán)益）×合并方持股比例
②若子公司為最終控制方外部控股合并形成（外購(gòu)) ＝合并日被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值（被合并方在合并日按購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)價(jià)值）×合并方持股比例＋購(gòu)買(mǎi)日最終控制方收購(gòu)被合并方時(shí)歸屬于最終控制方的商譽(yù)
a.子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始按照公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)價(jià)值＝購(gòu)買(mǎi)日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值±子公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)（或凈虧損）－子公司分配的現(xiàn)金股利±子公司其他綜合收益、其他權(quán)益變動(dòng)等
b.商譽(yù)＝企業(yè)合并成本－購(gòu)買(mǎi)日被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額
例題9：
甲公司 20×3 年 7 月 1 日自母公司（丁公司）取得乙公司 60%股權(quán)，當(dāng)日，乙公司
個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 3 200 萬(wàn)元。該股權(quán)系丁公司于 20×1 年 6 月自公 開(kāi)市場(chǎng)購(gòu)入，丁公司在購(gòu)入乙公司 60%股權(quán)時(shí)確認(rèn)了 800 萬(wàn)元商譽(yù)。
20×3 年 7 月 1 日，按丁公司取得該股權(quán)時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持 續(xù)計(jì)算的乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 4 800 萬(wàn)元。
為進(jìn)行該項(xiàng)交易，甲公司支付有關(guān)審計(jì)等中介機(jī)構(gòu)費(fèi)用 120 萬(wàn)元。
不考慮其他因素，甲公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)乙公司股權(quán)投資的初始投資成本是（ ）。
A.1 920 萬(wàn)元
B.2 040 萬(wàn)元
C.2 880 萬(wàn)元
D.3 680 萬(wàn)元
例題分析：
（1）甲公司是丁公司的子公司
（2）丁公司持有乙公司60%股權(quán) （外購(gòu)）
（3）丁公司 在20x1年6月購(gòu)入乙公司股權(quán)，確認(rèn)商譽(yù)800萬(wàn)
（4）20x320×3 年 7 月 1 日， 按丁公司取得該股權(quán)時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持 續(xù)計(jì)算的乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 4 800 萬(wàn)元。
（5）中介機(jī)構(gòu)費(fèi)用120萬(wàn)：
4800 * 60% + 800 = 3680 選擇D
特別提示：關(guān)于中介費(fèi)用的計(jì)算
合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng) 于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。
借：管理費(fèi)用
貸：銀行存款 2.特殊情況（共 2 種）
（1）發(fā)行債務(wù)性證券作為合并對(duì)價(jià)的，與發(fā)行債務(wù)性證劵相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等，
有關(guān)的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額中。其中債券如為折價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)增 加折價(jià)的金額；債券如為溢價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)減少溢價(jià)的金額。（倒擠在“應(yīng)付 債券——利息調(diào)整”）
（2）發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等
（支付給券商），即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)（★
★），均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價(jià)的情況下， 自溢價(jià)收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖 減盈余公積和未分配利潤(rùn)。
第一次寫(xiě)頭條，可以文章很生硬，后面會(huì)好起來(lái)的。我這里的復(fù)習(xí)模式是例題+講解。等第一輪復(fù)習(xí)結(jié)束后，會(huì)專門(mén)來(lái)一個(gè)典型習(xí)題的分析。希望大家多多關(guān)注，共同學(xué)習(xí)。注會(huì)的路上有我有你。一起加油吧！
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