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一項(xiàng)房地產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為引發(fā)征收土地增值稅的問題

作者：陶戰(zhàn)銀  時(shí)間：2012-06-17 

最近，我遇到這樣的案例，各地執(zhí)行不一，大家理解也不同，談?wù)勎业目捶ǎ?/font>

業(yè)務(wù)描述：A國(guó)有企業(yè)在國(guó)家主導(dǎo)下重組上市，因某房產(chǎn)的土地是劃撥土地，由于時(shí)間的要求，A企業(yè)辦理土地使用權(quán)出讓手續(xù)時(shí)間比較長(zhǎng)，于是將這房產(chǎn)剝離劃轉(zhuǎn)給不上市的全資子公司B，有B公司辦理具體地出讓手續(xù)，再將房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給A企業(yè)。具體辦理過程中，因取得劃撥土地的主體為A企業(yè)，土地管理部門的票據(jù)抬頭和繳納出讓金都是A企業(yè)，取得房產(chǎn)的B公司未取得土地使用證，B公司再將房產(chǎn)賣給A企業(yè)時(shí)，無需辦理土地使用證過戶，只是辦理房產(chǎn)證過戶，兩個(gè)環(huán)節(jié)是否征收土地增值稅？

第一個(gè)環(huán)節(jié)，無償劃轉(zhuǎn)房產(chǎn)及劃撥土地使用權(quán)  

其一，轉(zhuǎn)讓劃撥土地是否征收土地增值稅

根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令[1993]第138號(hào)）第二條規(guī)定：“ 轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅?！?/font>

對(duì)國(guó)有土地使用權(quán)沒有明確規(guī)定是出讓方式、劃撥方式或轉(zhuǎn)讓方式取得的國(guó)有土地使用權(quán)，因此，納稅人只要發(fā)生條例規(guī)定轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)行為就應(yīng)征收土地增值稅。當(dāng)然，按土地管理法的規(guī)定，劃撥土地是不允許轉(zhuǎn)讓的，現(xiàn)實(shí)中卻存在轉(zhuǎn)讓劃撥土地使用權(quán)的行為，只是一種變通方式如合作方式，由取得劃撥土地的單位補(bǔ)交土地出讓金。

其二，無償劃轉(zhuǎn)是否征收土地增值稅

根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]第6號(hào)）第二條規(guī)定：“ 條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈(zèng)與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。”和第三條規(guī)定：“ 條例第二條所稱的國(guó)有土地，是指按國(guó)家法律規(guī)定屬于國(guó)家所有的土地?！奔啊蛾P(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第四條規(guī)定：“關(guān)于細(xì)則中'贈(zèng)與’所包括的范圍問題細(xì)則所稱的'贈(zèng)與’是指如下情況：

——房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。

——房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)于教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)的。

上述社會(huì)團(tuán)體是指中國(guó)青少年發(fā)展基金會(huì)、希望工程基金會(huì)、宋慶齡基金會(huì)、減災(zāi)委員會(huì)、中國(guó)紅十字會(huì)、中國(guó)殘疾人聯(lián)合會(huì)、全國(guó)老年基金會(huì)、老區(qū)促進(jìn)會(huì)以及經(jīng)民政部門批準(zhǔn)成立的其他非營(yíng)利的公益性組織。”

因此，無償劃轉(zhuǎn)土地使用權(quán)不屬于條例規(guī)定的以繼承、贈(zèng)與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為，應(yīng)屬于以其他方式有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)，按規(guī)定征收土地增值稅。具體執(zhí)行時(shí)取得國(guó)家無償劃轉(zhuǎn)文件，可不征收土地增值稅。如何掌握國(guó)家無撥劃轉(zhuǎn)的文件各地有不同標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)是征收土地增值稅的。

其三，征收土地增值稅如何計(jì)算

既然征收土地增值稅，收入如何確定，扣除成本如何確定，特別是收入，不屬于視同銷售，是否按市場(chǎng)價(jià)格確定為收入，扣除項(xiàng)目可以按舊房的評(píng)估價(jià)格確定。根據(jù) 《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第十條規(guī)定：“關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房如何確定扣除項(xiàng)目金額的問題，轉(zhuǎn)讓舊房的，應(yīng)按房屋及建筑物的評(píng)估價(jià)格、取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金作為扣除項(xiàng)目金額計(jì)征土地增值稅。對(duì)取得土地使用權(quán)時(shí)未支付地價(jià)款或不能提供已支付的地價(jià)款憑據(jù)的，不允許扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額?！弊裱话愣愂赵瓌t，是按市場(chǎng)價(jià)格確定收入。

其四，納稅時(shí)間如何確定

《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第十六條：“關(guān)于納稅期限的問題根據(jù)條例第十條、第十二條和細(xì)則第十五條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的納稅期限，應(yīng)在納稅人簽訂房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同之后、辦理房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)讓（即過戶及登記）手續(xù)之前。”

第二環(huán)節(jié)，B公司再將房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給A企業(yè)

B公司沒有取得土地使用證，現(xiàn)將房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給A企業(yè)時(shí)，是否征收土地增值稅？根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕645號(hào)）規(guī)定：“ 土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書，無論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過程中是否與對(duì)方當(dāng)事人辦理了土地使用權(quán)屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，土地使用者及其對(duì)方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關(guān)稅收?！?/font>因此，B公司將房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給A企業(yè)，雖然沒有辦理土地使用權(quán)證的過戶手續(xù)，但實(shí)質(zhì)上發(fā)生的轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)征收土地增值稅。但土地出讓金的發(fā)票抬頭不是B公司，資金也是A企業(yè)支付的，造成扣除項(xiàng)目無法計(jì)算，可采取收入核定方式征收。這一環(huán)節(jié)在河南某地已征收了，但同樣的事項(xiàng)在北京還沒有征收，理由是沒有產(chǎn)權(quán)證過戶，征收沒有依據(jù)。

引申問題：第一環(huán)節(jié)征收土地增值稅，第二環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)讓時(shí)土地增值稅的扣除金額按如何計(jì)算。首先，兩個(gè)環(huán)節(jié)都是舊房，按評(píng)估價(jià)格確定扣除金額。其次，第一環(huán)節(jié)交易是無償?shù)?，扣除?xiàng)目是否為零，因?yàn)闆]有計(jì)稅成本。第三，第一環(huán)節(jié)征收土地增值稅后，其核定的銷售價(jià)格能否作為第二環(huán)節(jié)的扣除金額。我理解是可以的，但必須取得發(fā)票。第四，第一環(huán)節(jié)如能取得國(guó)家無償劃轉(zhuǎn)免征土地增值稅文件，第二環(huán)節(jié)就按正常轉(zhuǎn)讓舊房處理就可以了。第五，征收土地增值稅是不考慮兩環(huán)節(jié)的關(guān)系。這屬于不同的納稅人，即使無償取得的也按轉(zhuǎn)讓舊房確定扣 除金額。