過(guò)去由于單一的經(jīng)營(yíng)模式，納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金的情況多數(shù)是發(fā)生在一個(gè)單位。然而隨著時(shí)間的推移，一些高技能人才受雇多處的情況已經(jīng)越來(lái)越多。應(yīng)改進(jìn)全年一次性獎(jiǎng)金的征稅方法，由納稅人在自行申報(bào)時(shí)對(duì)不同受雇單位發(fā)放的全年一次性獎(jiǎng)金進(jìn)行同類(lèi)合并“匯算”申報(bào)。
多處取得全年一次性獎(jiǎng)金宜合并計(jì)稅
對(duì)于“全年一次性獎(jiǎng)金”的個(gè)人所得稅征管，當(dāng)前一直沿用國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)9號(hào)文件)，這一文件的主要內(nèi)容包括四個(gè)方面：一是企事業(yè)單位根據(jù)全年經(jīng)濟(jì)效益和業(yè)績(jī)考評(píng)情況向雇員發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金，包括年薪、年終加薪和績(jī)效工資等;二是在計(jì)稅方法上單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金，將其平均到月確定適用稅率和速算扣除數(shù)后單獨(dú)計(jì)稅;三是在一個(gè)納稅年度內(nèi)一個(gè)納稅人只允許采用一次;四是在發(fā)放時(shí)由扣繳義務(wù)人代扣代繳。
9號(hào)文件在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)作為全年一次性獎(jiǎng)金征稅管理的重要文件，起到了政策依據(jù)和規(guī)范管理的重要作用。但是隨著時(shí)間的推移，靈活多樣的經(jīng)營(yíng)方式不斷出現(xiàn)，給個(gè)人所得稅的征管提出了新問(wèn)題。
例如，一納稅人任職于某醫(yī)科大學(xué)，同時(shí)投資了一家生物技術(shù)有限公司，2013年他在兩家單位各取得每月1萬(wàn)元的工資、薪金收入，同時(shí)這兩家單位共計(jì)發(fā)放一次性的年終獎(jiǎng)75萬(wàn)元(其中一家23萬(wàn)元，另一家52萬(wàn)元)，每家單位也按9號(hào)文件的方法分別扣繳年終獎(jiǎng)個(gè)稅，不同的是發(fā)放時(shí)間不一致。根據(jù)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例第三十六條規(guī)定，對(duì)兩處以上工資、薪金收入要求納稅人在代扣代繳的基礎(chǔ)上，到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報(bào)納稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核時(shí)對(duì)該納稅人各月份應(yīng)補(bǔ)的稅款沒(méi)有異議，但對(duì)發(fā)放的年終獎(jiǎng)75萬(wàn)元，確認(rèn)只能由最先發(fā)放的一家單位采用9號(hào)文件的辦法，另一家單位發(fā)放的不能采用，也就是52萬(wàn)元應(yīng)并到發(fā)放當(dāng)月計(jì)征個(gè)稅，此項(xiàng)扣除已經(jīng)代扣的還應(yīng)補(bǔ)繳個(gè)稅。而納稅人認(rèn)為每家代扣單位均只用了一次，沒(méi)有違背9號(hào)文件的規(guī)定，不應(yīng)再補(bǔ)征稅款。
稅務(wù)機(jī)關(guān)的做法是符合9號(hào)文件精神的，但實(shí)際上這一方法也是有瑕疵的。筆者認(rèn)為，對(duì)納稅人從不同受雇單位取得的同一年度的全年一次性獎(jiǎng)金征稅比較合理的方法是，應(yīng)以納稅人為主體，由納稅人在自行申報(bào)時(shí)對(duì)不同受雇單位發(fā)放的全年一次性獎(jiǎng)金進(jìn)行同類(lèi)合并“匯算”申報(bào)，平時(shí)仍由發(fā)放單位按9號(hào)文件的規(guī)定“預(yù)扣”一次，保證稅款不流失。也就是將75萬(wàn)元這個(gè)總收入單獨(dú)作為一個(gè)月計(jì)算稅款。雖然用這種方法計(jì)算應(yīng)補(bǔ)的個(gè)稅少了，但這樣操作更科學(xué)合理，有利于稅收制度的自我完善，有利于納稅人的自覺(jué)遵從，是一個(gè)雙贏的好辦法。
從深層上講，這種方法也是有理論依據(jù)的。我國(guó)的個(gè)人所得稅實(shí)行分類(lèi)所得稅制，即按收入的性質(zhì)分項(xiàng)計(jì)征個(gè)人所得稅。全年一次性獎(jiǎng)金作為個(gè)人取得的一項(xiàng)收入只要在性質(zhì)上是同類(lèi)的，就應(yīng)該合并計(jì)稅，這是符合個(gè)稅立法精神的，所不同的是所屬期不是以月而是以“年度”為單位顯現(xiàn)的。從操作上看，個(gè)人取得兩處以上工資、薪金收入申報(bào)時(shí)，同一月是可以合并計(jì)稅的，如果不允許全年一次性獎(jiǎng)金這樣操作，那么這樣的規(guī)定是殘缺的，也不合理，很難取信于納稅人。
反之，如果代扣單位先代扣并申報(bào)52萬(wàn)元應(yīng)納的全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)稅，那么按9號(hào)文件的規(guī)定，則應(yīng)補(bǔ)繳的個(gè)稅比合并計(jì)稅方法還要少，而這一結(jié)果，納稅人是完全可以“籌劃”的。因此，選擇合并計(jì)稅的方法比較中性，既能合理適度征稅，又能防止稅款流失。
筆者認(rèn)為，當(dāng)前9號(hào)文件的弊端主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是沒(méi)有模擬到有從多家單位取得全年一次性獎(jiǎng)金的情形。過(guò)去由于單一的經(jīng)營(yíng)模式，納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金的情況多數(shù)是發(fā)生在一個(gè)單位，因而文件的制定正是基于10年前的這一背景，這在當(dāng)時(shí)有很強(qiáng)的針對(duì)性和操作性。然而時(shí)過(guò)境遷，一些高技能的人才受雇多處的情況已經(jīng)越來(lái)越多，而每家單位發(fā)放年終獎(jiǎng)的可能也是現(xiàn)實(shí)存在的，如果還是用9號(hào)文件的方法征稅，有悖稅收促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的原則，不符合國(guó)家鼓勵(lì)人才合理流動(dòng)的政策要求。
二是對(duì)納稅人一個(gè)年度只能采用“一次”的理解有歧義。有的認(rèn)為一個(gè)代扣單位對(duì)同一納稅人的使用方法只要不超過(guò)一次就是符合9號(hào)文件精神;有的認(rèn)為誰(shuí)先發(fā)放誰(shuí)先申報(bào)就認(rèn)誰(shuí)，其他單位按9號(hào)文件申報(bào)的全年一次獎(jiǎng)金計(jì)算方法一律不認(rèn);有的認(rèn)為一個(gè)納稅人一個(gè)年度只能采用一次是以“納稅人”為主體，由納稅人在自行申報(bào)時(shí)合并同類(lèi)收入采用一次就行。不同的理解也導(dǎo)致操作上的五花八門(mén)。
當(dāng)然，要正確實(shí)施合并計(jì)稅的方法，還必須加強(qiáng)對(duì)全年一次性獎(jiǎng)金申報(bào)征收中的監(jiān)控管理。納稅人在自行申報(bào)時(shí)要提供發(fā)放單位的年度分配方案和收入明細(xì)等資料，防止混淆月度獎(jiǎng)、季度獎(jiǎng)和年度獎(jiǎng)以及其他各項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)。
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