陳兵浪 唐功奇
近日，筆者在工作中發(fā)現(xiàn)，一些公司通過利用公司人格獨立和股東“有限責(zé)任”的面紗，在辦理稅務(wù)注銷登記后，逃避納稅義務(wù)，給國家稅收利益造成了損害。按照現(xiàn)行法律、法規(guī)，注銷后，企業(yè)股東仍要對企業(yè)的欠繳稅款負責(zé)。
案例
甲公司欠稅21.5萬元，經(jīng)多次催繳仍未繳納。2017年10月，該公司進行破產(chǎn)清算，向市場監(jiān)管部門申請簡易注銷，并提交了清算報告。報告中稱，企業(yè)所有債務(wù)已經(jīng)清償，公司股東羅某、劉某同時還承諾：“保證企業(yè)債務(wù)已清償完畢，并承擔由此產(chǎn)生的一切責(zé)任”。該公司在市場監(jiān)管部門辦理了注銷登記手續(xù)。
稅務(wù)機關(guān)認為，雖然該公司已辦理注銷，但在清算過程中，該公司未經(jīng)清算并清償欠稅，且出具了內(nèi)容不真實的清算報告。同時，作為公司股東的羅某、劉某承諾對公司債務(wù)承擔責(zé)任。稅務(wù)機關(guān)遂向羅某、劉某追繳該公司所欠稅款。
羅某、劉某認為，當時的承諾是由于公司經(jīng)營不善，為了盡快注銷而作出的?，F(xiàn)公司業(yè)已注銷，沒有了法人資格，納稅主體是原甲公司，股東隨著公司的注銷不再承擔法人義務(wù)（包括稅收債務(wù)），向原公司股東追繳欠稅不盡合理。
分析
稅收債權(quán)，指稅收債權(quán)人請求稅收債務(wù)人為其給付的權(quán)利，即國家請求納稅義務(wù)人繳納稅款的權(quán)利。稅務(wù)機關(guān)代表國家行使債權(quán)人身份，具有要求納稅主體補繳欠稅的請求權(quán)。那么，如果納稅主體的股東濫用法人獨立地位和出資人有限責(zé)任，導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)對法人的稅收債務(wù)無法追繳，或者法人的現(xiàn)有財產(chǎn)不足以清償稅收債務(wù)，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)要求法人股東承擔連帶責(zé)任嗎？
目前，《稅收征收管理法》及其他稅收相關(guān)法律法規(guī)對此沒有明確。但《公司法》第二十條第三款規(guī)定，公司股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責(zé)任，逃避債務(wù)，嚴重損害公司債權(quán)人利益的，應(yīng)當對公司債務(wù)承擔連帶責(zé)任。第六十三條規(guī)定，一人有限責(zé)任公司的股東不能證明公司財產(chǎn)獨立于股東自己財產(chǎn)的，應(yīng)當對公司債務(wù)承擔連帶責(zé)任。
同時，《民法總則》第八十三條第二款規(guī)定，營利法人的出資人不得濫用法人獨立地位和出資人有限責(zé)任損害法人的債權(quán)人利益。濫用法人獨立地位和出資人有限責(zé)任，逃避債務(wù)，嚴重損害法人的債權(quán)人利益的，應(yīng)當對法人債務(wù)承擔連帶責(zé)任。
上述法律適用于包括公司在內(nèi)的一切營利法人，且出資人不得濫用有限責(zé)任損害債權(quán)人利益。其中就包括了國家這一稅收債權(quán)人。這為代表國家征稅的稅務(wù)機關(guān)追繳注銷納稅人欠稅提供了法律支持。因此，只要發(fā)現(xiàn)法人逃避納稅義務(wù)，嚴重損害國家利益，即使法人的獨立主體資格已經(jīng)消滅，稅務(wù)機關(guān)也有權(quán)要求法人的出資人承擔連帶責(zé)任，出資人不得以自己不是責(zé)任主體或僅應(yīng)承擔有限責(zé)任為由抗辯。
但也有人認為，法人的人格是被公司吸收的，一旦公司注銷了法人資格，失去了承擔債務(wù)的法律主體，法人就不可能再去承擔公司債務(wù)。實踐中，一些公司通過利用公司人格獨立和股東“有限責(zé)任”的面紗，逃避納稅義務(wù)，之后將公司收入全部轉(zhuǎn)入股東個人賬戶，并在短期內(nèi)迅速注銷公司的法人資格，使得包括稅收債務(wù)在內(nèi)的公司債務(wù)無法通過法人進行清償。
觀點
筆者認為，從企業(yè)主體的實質(zhì)上看，企業(yè)主體的消失并不能豁免原投資者的負稅義務(wù)。負有納稅義務(wù)的主體實質(zhì)上不是構(gòu)成企業(yè)的物質(zhì)，而是持有企業(yè)生產(chǎn)要素的人，是真正的納稅義務(wù)人，即稅收主體。所謂的企業(yè)不存在了，其實是企業(yè)的股東或投資者把構(gòu)成企業(yè)的生產(chǎn)要素進行了“重組”，因此，不能因為企業(yè)的解散就放棄對企業(yè)真正主體——資產(chǎn)所有者納稅義務(wù)的追繳。
稅務(wù)登記是行政登記的一種形式，不是行政許可。它是加強對納稅人權(quán)利限制的手段，而不是限制納稅人履行納稅義務(wù)的手段，更不是納稅人權(quán)利、義務(wù)產(chǎn)生的依據(jù)。注銷稅務(wù)登記并不伴隨著納稅義務(wù)的消失。因此，筆者認為，即使企業(yè)已經(jīng)注銷，稅務(wù)機關(guān)仍可向原投資者追繳欠稅。
