一、問題的提出
(一) 某公司已依法定程序注銷，其后被發(fā)現(xiàn)的偷逃稅款是否應(yīng)該追繳？
(二) 如果應(yīng)該追繳，那么應(yīng)向誰追繳？
(三) 如何追繳？如果是獨立的法人公司，其依法定程序注銷后被發(fā)現(xiàn)的偷稅款又應(yīng)該如何追繳？公司（含非法人公司）依法定程序注銷后被發(fā)現(xiàn)的少繳稅款怎么追繳？
(四) 追繳多少？所偷逃稅款的滯納金和罰款是否也應(yīng)該追繳？
(五) 企業(yè)清算所得是否適用所得稅優(yōu)惠政策？
(六) 注銷時存貨等資產(chǎn)的增值稅如何處理？
(七) 舉例說明具體如何清算所得稅？
二、對相關(guān)追繳稅款問題的解答
（一）是否應(yīng)該追繳
公司注銷一般可以分成以下幾種情況：公司通過合法程序辦理工商、稅務(wù)注銷；公司已辦理工商注銷，但未辦理稅務(wù)注銷；公司辦理了稅務(wù)注銷，但工商沒有注銷；企業(yè)破產(chǎn)；合并、分立、兼并。這些情形都屬于法律主體的消亡，對其后被發(fā)現(xiàn)的以前偷逃稅款是否追繳有些在法律規(guī)范上是明確的，有些還沒有特別明確的依據(jù)。特別是對在第一種情況下發(fā)現(xiàn)的以前偷逃稅款應(yīng)不應(yīng)該追繳，向誰追繳，怎么追繳的問題尤為棘手。其實，即使企業(yè)的營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記已被注銷，也應(yīng)對該企業(yè)原投資方或股東追繳其后所發(fā)現(xiàn)的偷逃稅款。理由如下：
1. 《稅收征管法》第五十二條：因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。本條體現(xiàn)了打擊偷、抗、騙稅違法犯罪的決心。一方面本條法律在時間界限上加以了明確，對偷、抗、騙三種違法行為可以無限期追征；另一方面從對象上加以明確，本條法律針對偷、抗、騙稅的所有納稅人和扣繳義務(wù)人，而不區(qū)分經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，也不論納稅主體的存在與否。有人說既然企業(yè)已經(jīng)注銷，納稅義務(wù)就隨之終止了。這是一種片面的觀點，企業(yè)注銷之后沒有發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營活動，確實不存在納稅義務(wù)，但在注銷前，采取偷稅手段，沒有盡足納稅義務(wù)，那么，注銷后仍存在著沒有履行完的納稅義務(wù)，納稅義務(wù)沒有完全終止。其次，依照《公司法》總公司對分公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任的規(guī)定，可以向總公司追繳其分公司所偷逃的稅款。這里涉及一個基本理論，即“稅收本質(zhì)的債權(quán)債務(wù)說”。從稅收實體關(guān)系角度看，稅收是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國家享有的權(quán)力和權(quán)利是一種“財產(chǎn)權(quán)”，即“國家債權(quán)”。稅收法律關(guān)系與民事債權(quán)債務(wù)關(guān)系具有類似性質(zhì)，因此，民事債權(quán)的實現(xiàn)方式對稅收債權(quán)也可以比照適用。《稅收征管法》中的代位權(quán)、撤銷權(quán)、擔(dān)保和優(yōu)先權(quán)等民事債權(quán)制度事實上已被運用于稅收實踐。
2.從企業(yè)主體的實質(zhì)意義看，企業(yè)主體的消失并不能豁免原投資者的負(fù)稅義務(wù)。所謂“企業(yè)不存在了”，其實是企業(yè)的股東或投資者把構(gòu)成企業(yè)的“生產(chǎn)要素”進(jìn)行了“重組”，因此不能因為企業(yè)某種“契約”的解除就放棄對企業(yè)真正主體——資產(chǎn)所有者納稅義務(wù)的追繳。
3.就稅務(wù)登記的性質(zhì)而言，其并非履行納稅義務(wù)的一個必要條件?！?/span>國家稅務(wù)總局關(guān)于實施稅務(wù)行政許可若干問題的通知》（國稅發(fā)[2004]73號）已明確將稅務(wù)登記排除在行政許可的范圍之外，不認(rèn)為稅務(wù)登記的目的是為了取得行為能力和活動資格?！抖愂照鞴芊ā芬查g接表明了上述觀點，如第三十七條規(guī)定：“對未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時從事經(jīng)營的納稅人，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額、責(zé)令繳納；不繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以扣押其價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物?！睂奈崔k理稅務(wù)登記的納稅人尚且如此，對辦理過又撤銷、吊銷、注銷登記的納稅人更應(yīng)該追繳其所偷逃的稅款。
4.從稅收管理角度講，上述偷逃稅款若不追繳，將形成稅收征管中的一大漏洞，誘使納稅人利用頻繁注銷的方式偷逃稅款。在稅收執(zhí)法實踐中，這樣的情況也經(jīng)常遇到。
（二）向誰追繳
如果對公司注銷后被發(fā)現(xiàn)的偷逃稅應(yīng)該進(jìn)行追繳，那么，根據(jù)《稅收征管法》、《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》以及《合同法》等相關(guān)條款的規(guī)定，上述稅款追繳對象分不同情況可以有以下幾種：
1.連帶納稅義務(wù)人。（1）合并或分立后的納稅人?！抖愂照鞴芊ā返谒氖藯l規(guī)定：“納稅人合并時未繳清稅款的，應(yīng)當(dāng)由合并后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務(wù)；納稅人分立時未繳清稅款的，分立后的納稅人對未履行的納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任。”《公司法》第一百七十七條也規(guī)定：“公司分立前的債務(wù)由分立后的公司承擔(dān)連帶責(zé)任?！庇纱丝梢姡?b style="mso-bidi-font-weight: normal">在因合并或分立而注銷原企業(yè)的情形下，上述偷逃稅款可向合并或分立后的納稅人追繳。（2）發(fā)包人或出租人。依照《稅收征管法實施細(xì)則》第四十九條的規(guī)定，假如注銷的公司是承包人或者承租人，其發(fā)包人或者出租人又沒有在規(guī)定的期限內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報告，則承包人或承租人注銷后被發(fā)現(xiàn)應(yīng)予追繳的稅款，可以由發(fā)包人或者出租人承擔(dān)納稅連帶責(zé)任。（3）納稅擔(dān)保人。如果納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟(jì)組織，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意，以保證、抵押、質(zhì)押的方式為納稅人應(yīng)繳納的稅款和滯納金提供擔(dān)保，對該納稅人因注銷而無法追繳的稅款，可向其擔(dān)保人追繳。（4）清算債務(wù)的承諾人。在公司辦理注銷清算但清算的剩余財產(chǎn)沒有進(jìn)行分配，或存在清算方案但未執(zhí)行的，可以辦理工商注銷登記，但工商登記機(jī)關(guān)會要求清算主體承諾對公司未了結(jié)的債務(wù)承擔(dān)連帶擔(dān)保責(zé)任或負(fù)責(zé)處理責(zé)任。在此情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可向債務(wù)的承諾人追繳上述偷逃稅款。（5）破產(chǎn)人的保證人和其他連帶債務(wù)人。《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百二十四條規(guī)定：“破產(chǎn)人的保證人和其他連帶債務(wù)人，在破產(chǎn)程序終結(jié)后，對債權(quán)人依照破產(chǎn)清算程序未受清償?shù)膫鶛?quán)，依法繼續(xù)承擔(dān)清償責(zé)任?！彼?，對經(jīng)破產(chǎn)程序而終止的公司，稅務(wù)機(jī)關(guān)可向其保證人和其他連帶債務(wù)人追繳偷逃稅款。（6）通過公司法人人格追繳稅款。《公司法》第二十條規(guī)定：“公司股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責(zé)任，逃避債務(wù)，嚴(yán)重?fù)p害公司債權(quán)人利益的，應(yīng)當(dāng)對公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。”依此規(guī)定，對公司在注銷后查出偷逃稅行為，可視為故意逃避國家稅收這一“公債”，屬于濫用行為，應(yīng)由其股東對應(yīng)納稅款全額承擔(dān)無限連帶責(zé)任。《公司法》第六十四條也有類似規(guī)定：“一人有限責(zé)任公司的股東不能證明公司財產(chǎn)獨立于股東自己的財產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)對公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任?！边@種情況下，可以直接向股東追繳稅款。另外，如果公司法人資產(chǎn)不明、賬務(wù)不清，沒有辦法進(jìn)行清算時，可以推定股東濫用公司人格，由股東對公司應(yīng)納稅款承擔(dān)無限連帶責(zé)任。（7）被掛靠的公司。對于掛靠公司，可不認(rèn)定其具有獨立法人資格，由被掛靠的公司承擔(dān)其全部責(zé)任。（8）總公司。如前所述，依照《公司法》的規(guī)定，總公司對分公司的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任，因此可向總公司追繳所屬分公司注銷后被發(fā)現(xiàn)的偷逃稅款。
2.其他有關(guān)責(zé)任人。（1）解散終止情況下的清算組成員?！豆痉ā返谝话倬攀畻l規(guī)定：“清算組成員因故意或者重大過失給公司或者債權(quán)人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任?！?b style="mso-bidi-font-weight: normal">對有限責(zé)任公司來說，清算組成員就是股東，非常了解公司是否存在偷逃稅，在這種情況下公司沒有繳納應(yīng)繳稅款就申請注銷很可能屬于故意行為，清算組成員應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。而且，由于這時清算組中股東的行為是一種侵權(quán)行為，他所承擔(dān)的責(zé)任不限于其所分得的剩余財產(chǎn)，而是對債權(quán)實際造成的損失承擔(dān)無限責(zé)任。另一種情形是，如果在清算程序中清算人不清算或者違法清算，也就是利用公司的控制地位不履行清算義務(wù)，清算人也應(yīng)當(dāng)對公司債務(wù)承擔(dān)連帶義務(wù)。在清算中若發(fā)現(xiàn)股東虛假出資、出資不實或抽逃資金，沒有達(dá)到法定的最低公司資金標(biāo)準(zhǔn)，就違背了資本法定原則。這種情況下公司不具有法人資格，若涉及追繳稅款應(yīng)當(dāng)由股東承擔(dān)連帶責(zé)任。（2）破產(chǎn)終止情況下的債務(wù)人、法定代表人和其他直接責(zé)任人員。依照《企業(yè)破產(chǎn)法》第三十一和第一百二十八條的規(guī)定，如果債務(wù)人在法院受理破產(chǎn)申請的前一年，存在損害債權(quán)人利益的某些行為，債務(wù)人的法定代表人和其他直接責(zé)任人員依法承擔(dān)賠償責(zé)任。這其實是破產(chǎn)程序上的代位權(quán)和撤銷權(quán)的行使。另外，依照《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百二十三條規(guī)定，發(fā)現(xiàn)破產(chǎn)人有依法應(yīng)當(dāng)追回的財產(chǎn)或應(yīng)當(dāng)供分配的其他財產(chǎn)的，債權(quán)人可以請求人民法院按照破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案進(jìn)行追加分配。上述稅款亦可通過這種破產(chǎn)追加分配程序來追繳。（3）行使稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)。《稅收征管法》第五十條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三、七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。”這里需要強(qiáng)調(diào)的是，在公司已注銷的情況下，依然可行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。（4）扣繳義務(wù)人?！抖愂照鞴芊ā返诹艞l規(guī)定：“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款?！边@里存在兩種情況：如果被注銷的公司是扣繳義務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可向真正的納稅人追繳稅款；如果被注銷的公司是真正的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)可向執(zhí)行代扣代繳的扣繳義務(wù)人追繳稅款。（5）投資者。在沒有上述途徑的情況下，如果發(fā)現(xiàn)了偷逃稅，該稅收債權(quán)依然存在，可區(qū)分非破產(chǎn)清算程序和破產(chǎn)清算程序兩種情況來處理。對非破產(chǎn)清算程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)可向已分配了剩余財產(chǎn)的股東清償，但股東僅以其分得的剩余財產(chǎn)承擔(dān)清償責(zé)任。如果剩余財產(chǎn)尚未分配，應(yīng)當(dāng)以未分配的剩余財產(chǎn)清償稅收債權(quán)。
（三）如何追繳
如上文所述，對于注銷行為形成的偷漏稅，應(yīng)該無限期進(jìn)行追繳。所以，如果公司注銷后發(fā)現(xiàn)公司有偷漏稅行為，稅務(wù)局應(yīng)向原公司股東發(fā)出追繳稅金通知書，由其從公司注銷時分得的財產(chǎn)中繳納。對于上述偷逃稅款，追繳的途徑無非兩種：一是由稅務(wù)機(jī)關(guān)直接追繳；拒絕檢查的，關(guān)鍵要看是否為經(jīng)營場所。如是，可以直接檢查。具體步驟：1、可以書面通知相關(guān)人員限定時間到場，實施檢查（執(zhí)法技巧：不說過頭話。不說刺耳話，以“禮”服人，而對惡劣者不妨采取以“雅”治“粗”的態(tài)度。）； 2、不管負(fù)責(zé)人及財務(wù)人員是否在，檢查時由在場人員作為見證人簽字； 3、根據(jù)征管法實施細(xì)則第九十五條，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅收征管法第五十四條第（五）項的規(guī)定，到車站、碼頭、機(jī)場、郵政企業(yè)及其分支機(jī)構(gòu)檢查納稅人有關(guān)情況時，有關(guān)單位拒絕的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令改正，可以處１萬元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處１萬元以上５萬元以下的罰款。 對確實拒絕檢查的，按規(guī)定辦。4、發(fā)生抗拒行為的，報警（除由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其拒繳的稅款、滯納金外，依法追究刑事責(zé)任。情節(jié)輕微，未構(gòu)成犯罪的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其拒繳的稅款、滯納金，并處拒繳稅款一倍以上五倍以下的罰款。）
二是通過人民法院間接追繳。一般而言，對于《稅收征管法》及相關(guān)稅收法律法規(guī)有明確規(guī)定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅法的執(zhí)法主體，可依法直接追繳上述偷逃稅款。對于《稅收征管法》及相關(guān)稅收法律法規(guī)沒有明確規(guī)定，依照民法相關(guān)規(guī)定及有關(guān)法律精神進(jìn)行的“國家債權(quán)”追繳的，則需要向人民法院提起民事訴訟，通過人民法院間接追繳。
上述程序，評估部門、稽查部門均可獨立實施。在調(diào)查取證時，可依照法定程序收集或采取一定方式獲取書證、物證、視聽資料、證人證言、當(dāng)事人陳述記錄、鑒定結(jié)論、現(xiàn)場檢查記錄等，這里的稅收檢查權(quán)是賦予整個稅務(wù)機(jī)關(guān)的，并不是只針對稅務(wù)稽查部門的。因此，對納稅人的稅收違法行為的查處管理環(huán)節(jié)也可以進(jìn)行。但對列入評估計劃并由評估部門調(diào)查分析后發(fā)現(xiàn)評估對象涉嫌偷逃騙抗等稅收違法行為且已達(dá)立案標(biāo)準(zhǔn)需要移送稽查部門查處的，在移送稽查部門時，評估部門應(yīng)當(dāng)填制《納稅評估移送建議書》，列明評估對象存在的違法事實，由移送、接受雙方簽字確認(rèn)或通過上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行移交。移交時，對收集的違法證據(jù)一并移送。
（四）追繳多少
追繳納稅人依法注銷后的稅款，應(yīng)分清欠稅還是偷逃稅。如果只涉及欠稅，則只需追繳其欠稅的稅款和滯納金。而涉及偷逃稅時，按照《稅收征管法》，不但要追繳其稅款、滯納金，還要對偷稅人進(jìn)行罰款，甚至要移送司法機(jī)關(guān)追究其刑事責(zé)任。此時要分清兩種情況：一是原納稅人以某種形式依然存在，如虛假重組、重新登記等。此時應(yīng)視為原納稅人依然存在，依照《稅收征管法》追繳其所偷稅款及其滯納金與罰款。二是原納稅人依法定程序注銷后不復(fù)存在，在向上述連帶納稅義務(wù)人及除原納稅人外的其他有關(guān)責(zé)任人員追繳其所偷逃稅款時，罰款不可以連同稅款及滯納金追繳。因為罰款具有制裁性，在公司主體已不存在的情況下，不能向連帶納稅義務(wù)人追繳。追繳罰款需要稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)與法院的協(xié)調(diào)，移送司法機(jī)關(guān)或提起訴訟追索。
（五）企業(yè)清算所得是否適用所得稅優(yōu)惠政策？
企業(yè)清算期間，正常的生產(chǎn)經(jīng)營都已經(jīng)停止，企業(yè)取得的所得已經(jīng)不是正常的產(chǎn)業(yè)經(jīng)營所得，企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的適用對象已經(jīng)不存在，因而企業(yè)清算期間所得稅優(yōu)惠政策應(yīng)一律停止，企業(yè)應(yīng)就其清算所得依照稅法規(guī)定的25%的法定稅率繳納企業(yè)所得稅。
比如，位于西部開發(fā)稅收優(yōu)惠區(qū)的某企業(yè)，在2010年底以前正常經(jīng)營期間享受的是15%的定期低稅率優(yōu)惠，如果企業(yè)2009年注銷，其清算所得必須適用25%的企業(yè)所得稅法定稅率。同樣，一個正常經(jīng)營期間享受20%優(yōu)惠稅率的小型微利企業(yè)，在清算時應(yīng)該依照25%的稅率繳納企業(yè)所得稅。
（六）因注銷稅務(wù)登記存貨以及屬于動產(chǎn)貨物的固定資產(chǎn)（以下簡稱“固定資產(chǎn)”）增值稅如何處理：
納稅人發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤銷以及其他情形，已不再持續(xù)經(jīng)營，依法終止納稅義務(wù)的，在向國稅機(jī)關(guān)申報辦理注銷稅務(wù)登記之前，在進(jìn)行清算時，應(yīng)對其未處置的期末存貨以及固定資產(chǎn)應(yīng)視不同的情況進(jìn)行增值稅的稅務(wù)處理：
1、納稅人將期末存貨和固定資產(chǎn)對外銷售的，應(yīng)按規(guī)定計算繳納增值稅。
2、納稅人將期末存貨和固定資產(chǎn)用于抵償債務(wù)的，屬于有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)，應(yīng)按規(guī)定計算繳納增值稅。
3、納稅人發(fā)生投資、分配、捐贈等視同銷售貨物行為的，應(yīng)按規(guī)定計算繳納增值稅。
4、一般納稅人已申報抵扣稅款的存貨和固定資產(chǎn)發(fā)生《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二十四條列舉的非正常損失情形的，已抵扣的稅款應(yīng)作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。
5、納稅人在注銷稅務(wù)登記時，仍有未處置的存貨和固定資產(chǎn)的，一旦注銷其所有權(quán)權(quán)屬將轉(zhuǎn)移或成為無主財產(chǎn)，權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移的應(yīng)按照根據(jù)合理方法確定的可變現(xiàn)價值（如有資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具評估報告確認(rèn)的價值等）計算繳納增值稅，成為無主財產(chǎn)的（須由申請人提出書面申請，然后由法院審理認(rèn)定），一切公民、法人或不具備法人條件的其他組織發(fā)現(xiàn)財產(chǎn)沒有所有人或者所有人不明的，都有權(quán)提出申請，認(rèn)定財產(chǎn)無主，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可因稅款事宜提出清稅申請，經(jīng)法院認(rèn)定后組織拍賣以清繳稅款。
（七）舉例說明具體如何清算
企業(yè)成立清算組開展清算活動的，清算組在規(guī)定的期限內(nèi)提供稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的清算報告和資料；不成立清算組的，由企業(yè)委托有資質(zhì)的會計師事務(wù)所或者稅務(wù)師事務(wù)所進(jìn)行清算，并在規(guī)定的期限內(nèi)提供稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的清算報告和資料。需要提供的資料有：清算期間資產(chǎn)負(fù)債表、損益表；資產(chǎn)盤點表; 法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等資產(chǎn)的資產(chǎn)評估報告; 《中華人民共和國企業(yè)清算所得稅申報表》《資產(chǎn)處置損益明細(xì)表》；《剩余財產(chǎn)計算和分配明細(xì)表》；《負(fù)債清償損益明細(xì)表》。根據(jù)這些資料稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以準(zhǔn)確的清算企業(yè)所得稅。
清算所得的計算公式為：清算所得＝企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格－資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)-清算費用－相關(guān)稅費＋債務(wù)清償損益－彌補(bǔ)以前年度虧損。公式中的清算資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)取得資產(chǎn)時確定的計稅基礎(chǔ)減除在清算開始日以前納稅年度內(nèi)按照稅收規(guī)定已在稅前扣除的折舊、攤銷、準(zhǔn)備金等的余額。相關(guān)稅費為企業(yè)在清算過程中發(fā)生的相關(guān)稅費，不包含企業(yè)以前年度欠稅。公式中的債務(wù)清償損益＝債務(wù)的計稅基礎(chǔ)－債務(wù)的實際償還金額。公式中清算財產(chǎn)可變現(xiàn)價值明顯偏低又無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)責(zé)令其限期提供中介機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)評估報告，并按經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的評估價值作為清算財產(chǎn)的價值。因財產(chǎn)已經(jīng)處置等原因納稅人確實無法提供資產(chǎn)評估報告的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按下列原則確定財產(chǎn)可變現(xiàn)價值：(一)存貨資產(chǎn)按下列順序確定財產(chǎn)可變現(xiàn)價值： 1.按納稅人清算開始日前三個月同類貨物的平均銷售價格確定；2.按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定； 3.按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為:組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)，屬于應(yīng)征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費稅額。公式中的成本是指:銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率為國家稅務(wù)總局規(guī)定確定的成本利潤率。正數(shù)為收益，負(fù)數(shù)為損失。
下面用一個實際案例進(jìn)行說明。
案例解析：W公司實收資本300萬元，截至2010年12月31日，企業(yè)賬面累計未分配利潤-50萬元。2011年7月1日申請注銷稅務(wù)登記，同時成立清算組。2011年6月30日的資產(chǎn)負(fù)債表顯示情況如下：流動資產(chǎn)120萬元，非流動資產(chǎn)凈值480萬元，流動負(fù)債110萬元，本年利潤30萬元，累計盈余公積80萬元。清算報告和相關(guān)資料顯示：資產(chǎn)可變現(xiàn)價值1000萬元；債務(wù)償還金額70萬元；清算費用8萬元；相關(guān)稅費12萬元。
清算期企業(yè)所得稅的計算：
a、資產(chǎn)可變現(xiàn)價值1000萬元；
b、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)：120+480=600萬元；
c、清算費用8萬元；
d、相關(guān)稅費12萬元；
e、債務(wù)清償損益：110-70=40萬元；
f、彌補(bǔ)以前年度虧損：50-30=20萬元；
則清算所得為：1000-600-8-12+40-20=400萬元；清算企業(yè)所得稅為：400*25%=100萬元。
監(jiān)察室 蔣守彥
二〇一四年一月二十一日
