四、一般納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算、審核、賬務(wù)處理
應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額（含期初留抵稅額）
（一）銷項(xiàng)稅額計(jì)算、審核、賬務(wù)處理
銷項(xiàng)稅額=銷售額（不含稅）×增值稅稅率
▲銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額。
銷售額（不含稅）=含稅銷售額/（1+增值稅稅率）
如何判斷銷售額是否含稅：
（1）普通發(fā)票含稅；
（2）商業(yè)零售額一般含稅；
（3）價(jià)外費(fèi)用不特別指明，含稅；
（4）逾期包裝物押金，含稅；
（5）混合銷售行為中涉及到的營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)，不特別指明，含稅；
（6）稅務(wù)機(jī)關(guān)查出的企業(yè)隱瞞的收入，含稅。
【例題·簡(jiǎn)答題】2012年稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查某食品生產(chǎn)企業(yè)（增值稅一般納稅人），查出該企業(yè)2011年度私設(shè)小金庫，隱瞞（不入賬）銷售收入11.7萬元，該批產(chǎn)品成本為8萬元。（不考慮城建稅、教育費(fèi)附加、滯納金、罰款等）
【答案】
分析：如果正常處理
借：銀行存款 117000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 80000
貸：庫存商品 80000
調(diào)賬處理如下：
借：銀行存款 117000
貸：以前年度損益調(diào)整 100000
應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整 17000
借：以前年度損益調(diào)整 80000
貸：庫存商品 80000
借：以前年度損益調(diào)整 5000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 5000
借：以前年度損益調(diào)整 15000
貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 15000
▲價(jià)外費(fèi)用的審核：包括價(jià)外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。
提示：價(jià)外費(fèi)用與銷售相關(guān)，是由于銷售所產(chǎn)生的正常價(jià)款之外的費(fèi)用，注意“各種性質(zhì)”。如果與銷售無關(guān)，則不屬于價(jià)外費(fèi)用，也就不應(yīng)該繳納增值稅。
例：甲（賣方）乙（買方）兩企業(yè)簽訂購銷合同，合同約定銷售金額100萬元，若違約，違約方則向另一方支付違約金8萬元。乙方由于考慮到市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生變化，放棄購買，向甲方支付了違約金。
此例中，銷售根本未實(shí)現(xiàn)，甲企業(yè)收到的違約金8萬元不是由于銷售所產(chǎn)生的的價(jià)外費(fèi)用，不屬于價(jià)外費(fèi)用，不征收增值稅。如果由于乙企業(yè)購買了貨物但未及時(shí)提貨付款，銷售成立了，甲方收取的違約金則屬于價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)征收增值稅。如果甲企業(yè)未及時(shí)提交貨物，向乙企業(yè)支付了違約金，乙企業(yè)收取的違約金也不是價(jià)外費(fèi)用。
【例題·簡(jiǎn)答題】某企業(yè)在審查有關(guān)賬目時(shí)，發(fā)現(xiàn)每個(gè)季度末“財(cái)務(wù)費(fèi)用”借方都有一筆紅字沖轉(zhuǎn)，經(jīng)調(diào)查核實(shí)，該公司在向各地銷售電子設(shè)備時(shí)，部分購買方?jīng)]有及時(shí)付款，該企業(yè)向欠款的購買方按季收取所欠貸款的利息，全年合計(jì)14萬元，企業(yè)每季賬務(wù)處理為：
補(bǔ)繳增值稅=140000÷（1+17%）×17%=20342（元）
借：銀行存款 140000
貸：賬務(wù)費(fèi)用 140000
（考題節(jié)選）
【答案】
借：以前年度損益調(diào)整（或財(cái)務(wù)費(fèi)用、本年利潤(rùn)） 20342
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 20342
價(jià)外費(fèi)用不包括下列各項(xiàng)：
（1）受托加工應(yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品所代收代繳的消費(fèi)稅；
【例題·簡(jiǎn)答題】甲卷煙廠受乙企業(yè)委托加工一批卷煙，收取加工費(fèi)10000元，增值稅1700元；代收代繳消費(fèi)稅3000元。
【答案】
甲卷煙廠賬務(wù)處理：
借：銀行存款 14700
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入） 10000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1700
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅（代收代繳） 3000
（2）同時(shí)符合以下條件的代墊運(yùn)輸費(fèi)用：
1.承運(yùn)部門的運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給購買方的；
2.納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方的。
【例題1·簡(jiǎn)答題】甲企業(yè)向乙企業(yè)（增值稅一般納稅人）銷售貨物，由甲企業(yè)先代墊運(yùn)費(fèi)2000元，運(yùn)費(fèi)發(fā)票由承運(yùn)企業(yè)開具給乙企業(yè)。
【答案】
甲企業(yè)代墊運(yùn)費(fèi)時(shí)賬務(wù)處理：
借：其他應(yīng)收款——乙企業(yè) 2000
貸：銀行存款 2000
甲企業(yè)將發(fā)票轉(zhuǎn)交給乙企業(yè)，收回運(yùn)費(fèi)時(shí)：
借：銀行存款 2000
貸：其他應(yīng)收款——乙企業(yè) 2000
提示：如果甲企業(yè)代墊運(yùn)費(fèi)不同時(shí)具備兩個(gè)條件，則屬于價(jià)外費(fèi)用，征收增值稅。
乙企業(yè)收到運(yùn)費(fèi)發(fā)票、支付運(yùn)費(fèi)時(shí)：
借：原材料（庫存商品等） 1860（2000－140）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 140（2000×7%）
貸：銀行存款 2000
【例題2·簡(jiǎn)答題】甲企業(yè)（增值稅一般納稅人）向乙企業(yè)銷售貨物，由甲企業(yè)先向承運(yùn)企業(yè)代墊運(yùn)費(fèi)2000元，運(yùn)費(fèi)發(fā)票由承運(yùn)企業(yè)開具給甲企業(yè)。
【答案】
甲企業(yè)支付運(yùn)費(fèi)取得承運(yùn)企業(yè)開具的運(yùn)輸發(fā)票時(shí)，賬務(wù)處理：
借：銷售費(fèi)用 1860（2000－140）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 140（2000×7%）
貸：銀行存款 2000
甲企業(yè)收到乙企業(yè)支付的運(yùn)費(fèi)時(shí)，另向乙企業(yè)開普通發(fā)票結(jié)算：
借：銀行存款 2000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1709.40（2000/1.17）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 290.60（2000/1.17×17%）
提示：理解為銷售貨物的同時(shí)另收取了價(jià)外費(fèi)用。
乙企業(yè)支付運(yùn)費(fèi)時(shí)，取得的是甲企業(yè)開具的普通發(fā)票，運(yùn)費(fèi)直接計(jì)入成本，不能再抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額了，賬務(wù)處理：
借：原材料（庫存商品等） 2000
貸：銀行存款 2000
（3）銷售貨物的同時(shí)代辦保險(xiǎn)等而向購買方收取的保險(xiǎn)費(fèi)，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費(fèi)。
▲特殊銷售方式的審核
1.注意各種折扣銷售
*折扣銷售（即商業(yè)折扣）：納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不得從銷售額中減除折扣額。
在同一張發(fā)票上注明是指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明，未在同一張發(fā)票上的“金額”欄注明折扣，折扣額不得從銷售額中減除。
提一個(gè)問題：某公司為增值稅一般納稅人，為鼓勵(lì)客戶多購買產(chǎn)品，對(duì)客戶購買產(chǎn)品達(dá)到合同約定的數(shù)量時(shí)，一次性給予一定比例的折扣。折扣如何處理？
【解析】銷售與折扣發(fā)生的時(shí)點(diǎn)不同，銷售時(shí)不可能將銷售額和折扣額開在同一張發(fā)票上。
因此，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題的通知》（國(guó)稅函〔2006〕1279號(hào)）規(guī)定：納稅人銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發(fā)票后，由于購貨方在一定時(shí)期內(nèi)累計(jì)購買貨物達(dá)到一定數(shù)量，或者由于市場(chǎng)價(jià)格下降等原因，銷貨方給予購貨方相應(yīng)的價(jià)格優(yōu)惠或補(bǔ)償?shù)日劭邸⒄圩屝袨?，銷貨方可按現(xiàn)行《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。具體操作如下：
購買方（客戶）應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)填報(bào)《開具紅字增值稅專用發(fā)票申請(qǐng)單》（以下簡(jiǎn)稱《申請(qǐng)單》），《申請(qǐng)單》應(yīng)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)一般納稅人填報(bào)的《申請(qǐng)單》進(jìn)行審核無誤后，方出具《開具紅字增值稅專用發(fā)票通知單》，購買方必須暫依《通知單》所列增值稅稅額從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出，未抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的可列入當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，待取得銷售方開具的紅字專用發(fā)票后，與留存的《通知單》一并作為記賬憑證，銷售方憑購買方提供的《通知單》開具紅字專用發(fā)票，并且要求紅字專用發(fā)票應(yīng)與《通知單》一一對(duì)應(yīng)。
*實(shí)物折扣：納稅人將自產(chǎn)、委托加工和購進(jìn)的貨物用于實(shí)物折扣的，該實(shí)物應(yīng)按視同銷售中“無償贈(zèng)送”計(jì)算征收增值稅。
【例題·簡(jiǎn)答題】家電商場(chǎng)（增值稅一般納稅人）促銷，買冰箱贈(zèng)送電飯鍋。假設(shè)冰箱零售價(jià)5850元，成本（不含稅）4000元；電飯鍋零售價(jià)351元，成本（不含稅）240元。
【答案】
借：銀行存款 5850
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 850
結(jié)轉(zhuǎn)成本（略）
借：銷售費(fèi)用 291
貸：庫存商品 240
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 51
籌劃方案：
采取捆綁銷售方式，銷售額=冰箱+電飯鍋=6201元，折扣額351元，將銷售額和折扣額在同一張發(fā)票的金額欄分別注明。
借：銀行存款 5850
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 850
結(jié)轉(zhuǎn)成本（略）
*現(xiàn)金折扣：是為了鼓勵(lì)購貨方及早償還貨款而協(xié)議許諾給予購貨方的一種折扣優(yōu)待（如10天內(nèi)付款，貨款折扣2%；15天內(nèi)付款貨款折扣1%，30天內(nèi)付款全額付款）。實(shí)際上是理財(cái)費(fèi)用，現(xiàn)金折扣應(yīng)計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，與銷售額無關(guān)。
【例題·簡(jiǎn)答題】甲（增值稅一般納稅人）向乙銷售一批貨物，價(jià)款100萬，增值稅17萬，折扣條件為10天內(nèi)付款，貨款折扣2%；15天內(nèi)付款貨款折扣1%；30天內(nèi)付款全額付款。
【答案】
借：應(yīng)收賬款 117
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17
如果10天內(nèi)付款，則甲
借：銀行存款 115
財(cái)務(wù)費(fèi)用 2（100×2%）
貸：應(yīng)收賬款 117
如果乙未在30天內(nèi)付款，甲收取延期付款利息，屬于價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)計(jì)算征收增值稅。
2.以舊換新方式銷售：按新貨物同期銷售價(jià)格確定銷售額，不得扣減舊貨物的收購價(jià)格。（金銀首飾除外）
【例題1·簡(jiǎn)答題】某家電商場(chǎng)（增值稅一般納稅人）銷售新洗衣機(jī)零售價(jià)2340元，以舊換新收回舊洗衣機(jī)作價(jià)200元，實(shí)際收到的價(jià)款為2140元。
【答案】
賬務(wù)處理：
借：銀行存款 2140
銷售費(fèi)用（庫存商品） 200
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 340
結(jié)轉(zhuǎn)成本略。
【例題2·多選題】某商場(chǎng)系增值稅一般納稅人，本月企業(yè)采取“以舊換新”方式銷售空調(diào)。下列稅務(wù)處理錯(cuò)誤的有（ ）。（2007年）
A.以實(shí)際收取的金額為依據(jù)計(jì)算銷項(xiàng)稅額，收回舊空調(diào)不計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額
B.以新空調(diào)定價(jià)為依據(jù)計(jì)算銷項(xiàng)稅額，收回舊空調(diào)可按l0%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額
C.以新空調(diào)定價(jià)為依據(jù)計(jì)算銷項(xiàng)稅額，收回舊空調(diào)不計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額
D.以新空調(diào)定價(jià)為依據(jù)計(jì)算銷項(xiàng)稅額，收回舊空調(diào)可比照收購廢舊物品按l3%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額
E.以實(shí)際收取的金額為依據(jù)計(jì)算銷項(xiàng)稅額，收回舊空調(diào)依收購價(jià)的l0%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額
【答案】ABDE
3.還本銷售方式的審核：不得從銷售額中減除還本支出。
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