四、一般納稅人應納稅額的計算、審核、賬務處理
【例題1·單選題】某生產企業(yè)出口貨物增值稅“免抵退”稅的會計核算采用按《生產企業(yè)出口貨物“免抵退”稅匯總申報表》的申報數(shù)進行會計處理。2010年3月該企業(yè)《生產企業(yè)出口貨物“免抵退”稅匯總申報表》有關數(shù)據(jù)為：當期免抵的增值稅稅額80000元；應退增值稅稅額為20000元。其中正確的會計處理為（ ）。
A.借：其他應收款——應收出口退稅款（增值稅） 20000
貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅） 20000
B.借：其他應收款——應收出口退稅款（增值稅） 20000
應交稅費——應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額） 80000
貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅） 100000
C.借：應交稅費——未交增值稅 20000
貸：應交稅費——應交增值稅（轉出多交增值稅） 20000
D.借：營業(yè)外收入——政府補助 20000
貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅） 20000
【答案】B
【例題2·簡答題】某自營出口生產企業(yè)是增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅稅率為17%，退稅稅率為13%。2012年3月有關經(jīng)營業(yè)務為：
（1）上月末留抵稅額5萬元；
（2）購進原材料一批，取得的增值稅專用發(fā)票（已通過認證并在當月抵扣）注明的價款400萬元，增值稅稅額68萬元；
借：原材料（物資采購） 4000000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 680000
貸：銀行存款等 4680000
（3）本月內銷貨物不含稅銷售額100萬元，收款117萬元存入銀行；
借：銀行存款 1170000
貸：主營業(yè)務收入 1000000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170000
（4）本月出口貨物離岸價折合人民幣200萬元；
借：銀行存款等 2000000
貸：主營業(yè)務收入 2000000
試計算該企業(yè)當期應退的增值稅稅額、免抵稅額，并做出相關的賬務處理。
【答案】
計算過程及賬務處理如下:
（1）當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=200×（17%-13%）=8（萬元）
借：主營業(yè)務成本 80000
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 80000
（2）當期應納稅額=17-（68-8）-5=-48（萬元），期末出現(xiàn)“借”方余額，表示有應退增值稅稅額。
（3）“免抵退”稅額=200×13%=26（萬元）
（4）“免抵退”稅額與“借”方余額比較，退小不退大，所以應退稅額為26萬元。
借：其他應收款——應收出口退稅款（增值稅） 260000
貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅） 260000
收到退稅時
借：銀行存款 260000
貸：其他應收款——應收出口退稅款（增值稅） 260000
（5）當期免抵稅額=當期“免抵退”稅額-應“退”稅額=26-26=0。
（6）期末留抵增值稅=48-26=22（萬元），即結轉為下期期初留抵的增值稅稅額。
例題2圖解：
▲生產企業(yè)進料加工貿易的核算（即涉及進口免稅料件加工出口業(yè)務）。
提示：即從國外進口了免征增值稅的料件作為生產用原材料。
圖解：
（1）當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額
=出口貨物離岸價×外匯牌價×（征稅率-退稅率）-進口免稅料件組成計稅價格×（征稅率-退稅率）
或者=（出口貨物離岸價×外匯牌價-進口免稅料件組成計稅價格）×（征稅率-退稅率）
教材把“進料加工進口免稅料件組成計稅價格×（征稅率-退稅率）”稱之為“當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”。
（2）“免抵退”稅總額
=出口貨物離岸價×外匯牌價×退稅率-進料加工進口免稅料件組成計稅價格×退稅率
或者=（出口貨物離岸價×外匯牌價-進料加工進口免稅料件組成計稅價格）×退稅率
（3）比較后，退小不退大。
【例題·簡答題】某自營出口生產企業(yè)是增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅稅率為17%，退稅稅率為13%。2012年3月有關經(jīng)營業(yè)務為：
（1）上月末留抵稅額6萬元；
（2）購進原材料一批，取得的增值稅專用發(fā)票（已通過認證并在當月抵扣）注明的價款200萬元，增值稅稅額34萬元；
借：原材料（物資采購） 2000000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 340000
貸：銀行存款 2340000
（3）當月進料加工進口免稅料件的組成計稅價格100萬元。
提示：進口環(huán)節(jié)免征增值稅。
（4）本月內銷貨物不含稅銷售額100萬元，收款117萬元存入銀行；
借：銀行存款 1170000
貸：主營業(yè)務收入 1000000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170000
（5）本月出口貨物離岸價折合人民幣200萬元；
借：銀行存款等 2000000
貸：主營業(yè)務收入 2000000
試計算該企業(yè)當期應退的增值稅稅額、免抵稅額，并做出相關的賬務處理。
【答案】
計算退稅過程及賬務處理如下:
（1）當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價×外匯牌價×（征稅率-退稅率）-進口免稅料件組成計稅價格×（征稅率-退稅率）=200×（17%-13%）-100×（17%-13%）=4（萬元）
或者=（出口貨物離岸價×外匯牌價-進料加工進口免稅料件組成計稅價格）×（征稅率-退稅率）=（200-100）×（17%-13%）=4（萬元）
借：主營業(yè)務成本 40000
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 40000
或者（教材做法）：
借：主營業(yè)務成本 80000
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 80000
借：主營業(yè)務成本 40000（紅字）
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 40000（紅字）
（2）當期應納稅額=17-（34-4）-6=-19（萬元），期末“借”方余額，表示有應退的增值稅。
（3）“免抵退”稅額=（200-100）×13%=13（萬元）。
（4）“免抵退”稅額與“借”方余額比較，退小不退大，所以應退稅13萬。
借：其他應收款——應收出口退稅款（增值稅） 130000
貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅） 130000
收到退稅時
借：銀行存款 130000
貸：其他應收款——應收出口退稅款（增值稅） 130000
（5）當期“免抵”稅額=當期“免抵退”稅額-應“退”稅額=13-13=0。
（6）期末留抵增值稅=19-13=6（萬元），即下期期初留抵數(shù)。
上述例題圖解：
提示：補充其他注意事項。
計算當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額以出口貨物離岸價格為標準，若以其他價格條件成交，應扣除按會計制度規(guī)定允許沖減出口銷售收入的運費、保險費、傭金等（即還原為離岸價）。若出口發(fā)票不能如實反映離岸價，稅務機關有權按《稅收征管法》、《增值稅暫行條例》等規(guī)定予以核定。
【例題1·多選題】根據(jù)現(xiàn)行增值稅相關規(guī)定，生產企業(yè)出口貨物“免、抵、退”稅額視具體情況可依據(jù)（ ）及出口貨物的退稅率計算。（2010年）
A.出口貨物的到岸價格 B.購進貨物的不含稅價款
C.出口貨物的離岸價格 D.稅務機關核定的離岸價格
E.出口貨物的到岸價格扣除會計制度規(guī)定中允許從出口銷售收入中扣除的運費、保險費、傭金等之后的差額
【答案】CDE
【例題2·簡答題】某貨物征稅率為17%，出口退稅率為13%。以到岸價格成交，成交價為100000元，其中運、保、傭為10000元，貨款尚未收到。
【答案】
離岸價格=100000-10000=90000（元）。
賬務處理過程：
借：應收外匯賬款 100000
貸：主營業(yè)務收入 100000
同時計算不予退稅部分：
當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=100000×（17%-13%）=4000（元）。
借：主營業(yè)務成本 4000
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 4000
沖減運保傭：（不沖“銷售費用”，沖“主營業(yè)務收入”）
借：主營業(yè)務收入 10000
貸：銀行存款 10000
借：主營業(yè)務成本 400（紅字）
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 400（紅字）
▲生產企業(yè)來料加工業(yè)務的核算
提示：來料加工類似于國內的委托加工業(yè)務，由境外企業(yè)提供材料，境內企業(yè)按要求制造貨物向境外企業(yè)收取加工費，收取的加工費免征增值稅。
【例題·簡答題】某服裝生產企業(yè)（增值稅一般納稅人）本月共實現(xiàn)收入1000萬元，其中內銷貨物銷售額800萬元，銷項稅額136萬元，境外企業(yè)提供材料2000萬元，來料加工收取加工費200萬元，本月共發(fā)生進項稅額102萬元，難以劃分清楚。
【答案】
來料加工應轉出進項稅額=102×200÷（800+200）=20.4（萬元）
借：主營業(yè)務成本——來料加工 204000
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 204000
本月應納增值稅=136-（102-20.4）=54.4（萬元）。
