長期以來，我國大多數(shù)企業(yè)的經(jīng)營、辦公場所的室內(nèi)外裝飾裝修工程多數(shù)采用一般裝修，其主要特點(diǎn)是裝修材料低檔，裝修工藝簡單，裝修費(fèi)用低廉。裝修支出只構(gòu)成主體建筑物原值的一小部分，在計(jì)算固定資產(chǎn)折舊時其影響基本上可以忽略不計(jì)。
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)整體實(shí)力的不斷提高，裝修日益向豪華型發(fā)展，有的裝修費(fèi)用達(dá)到工程總造價的30－50％，且有不斷上升的趨勢。而前一次裝修對后一次裝修的可利用價值低，有的甚至完全沒有利用價值，也就是說可收回的凈殘值少。另外，裝修一般在5－8年就必須更新一次，對于豪華商場、高級賓館酒店等服務(wù)場所及寫字樓等辦公場所的裝修間隔期可能還更短。
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所以，如何針對裝修這類一次投資大、重修間隔期短、殘值回收低、比主體建筑結(jié)構(gòu)更新快的特殊業(yè)務(wù)，采用恰當(dāng)?shù)臅?jì)核算方法，對正確核算企業(yè)資產(chǎn)和經(jīng)營成果，保證會計(jì)信息的真實(shí)性具有現(xiàn)實(shí)意義。
一、裝修費(fèi)用核算的會計(jì)處理與稅法規(guī)定之比較
裝修的會計(jì)核算，主要體現(xiàn)在對裝修的計(jì)價與攤銷的會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)的運(yùn)用這兩個方面。在不同產(chǎn)權(quán)約束條件下，我國企業(yè)會計(jì)制度和稅法對企業(yè)經(jīng)營、辦公場所的裝修的入賬計(jì)價、攤銷有著既相同又有區(qū)別的規(guī)定，這些規(guī)定對裝修的會計(jì)核算帶來明顯的差異。
當(dāng)前，在裝修業(yè)務(wù)方面，企業(yè)會計(jì)制度與稅法的規(guī)定相一致的方面主要有：
一是新建固定資產(chǎn)的裝修。這類固定資產(chǎn)是指企業(yè)使用期限超過一年、單位價值較高的房屋、建筑物……。而固定資產(chǎn)應(yīng)以取得時的成本入賬。新建項(xiàng)目的初始裝修費(fèi)用是構(gòu)成某項(xiàng)房屋、建筑物所達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的、必要的支出的一部分，工程竣工決算時已含有裝修分項(xiàng)的決算，在投入使用時，按經(jīng)審核或?qū)徲?jì)確認(rèn)的總造價計(jì)入固定資產(chǎn)原值，同時作為計(jì)算房產(chǎn)稅及計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的基礎(chǔ)。
二是租入固定資產(chǎn)的裝修。如果是對租入的固定資產(chǎn)如房屋、建筑物等經(jīng)營辦公場所進(jìn)行的裝修，根據(jù)企業(yè)會計(jì)制度和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》，這部分的裝修費(fèi)用作為租入固定資產(chǎn)改良支出計(jì)入長期待攤費(fèi)用核算而不計(jì)入固定資產(chǎn)原值。
同時，企業(yè)會計(jì)制度與稅法的規(guī)定也存在區(qū)別的方面。
一是根據(jù)企業(yè)會計(jì)制度，在原有固定資產(chǎn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行改建、擴(kuò)建的，按原固定資產(chǎn)的賬面價值，加上由于改建擴(kuò)建而使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的支出，減去改建、擴(kuò)建過程中發(fā)生的變價收入，作為入賬價值。如果將除初始裝修外的二次或多次裝修作為改建項(xiàng)目則必須按上述規(guī)定重新計(jì)算經(jīng)裝修后的固定資產(chǎn)原值。
二是根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》，在原有固定資產(chǎn)尚未提足折舊時，固定資產(chǎn)的改良支出可增加固定資產(chǎn)價值。提足折舊后可作為遞延費(fèi)用。符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應(yīng)視為固定資產(chǎn)改良支出：（1）發(fā)生的修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原值20％以上；（2）經(jīng)過修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命延長兩年；（3）經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途。作為日趨高檔化、豪華化的二次裝修或多次裝修工程除保持原有用途外，完全符合其中（1）、（2）項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)。
二、現(xiàn)行會計(jì)制度和稅法關(guān)于裝修核算的規(guī)定對會計(jì)信息的影響
為了說明這個問題，以某一中高檔裝修賓館為例：賓館總造價1.8億，預(yù)計(jì)使用年限為35年，預(yù)計(jì)凈殘值率為3％，按8年重新裝修一次，在其經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)共進(jìn)行重新裝修有四次，原始裝修部分造價為7200萬元，假設(shè)以后每一次的裝修支出均是前一次裝修的120％，每次裝修時發(fā)生殘值收入200萬元。這樣在使用租入固定資產(chǎn)進(jìn)行裝修時的每次裝修支出（包括初始裝修）均計(jì)入長期待攤費(fèi)用，而用自有的房屋、建筑物進(jìn)行多次裝修后的固定資產(chǎn)原值根據(jù)企業(yè)會計(jì)制度和稅法的規(guī)定，則分別為：
第一次初始裝修后的某賓館原值＝10800＋7200＝18000（萬元）；
第二次裝修后的某賓館入賬價值＝18000＋7200×1.2－200＝26440（萬元）；
第三次裝修后的某賓館入賬價值＝26440＋［7200×（1.2）平方］×1.2－200＝36608（萬元）。
第四次裝修后的某賓館入賬價值＝36608＋7200×（1.2）3次方－200＝49050（萬元）。
第五次裝修后的某賓館入賬價值＝49050＋7200×（1.2）4次方－200＝63580（萬元）。
如果采用上述資產(chǎn)處理的會計(jì)及稅務(wù)政策，僅就自有房屋、建筑物裝修業(yè)務(wù)的核算，前一次裝修費(fèi)用所確認(rèn)的資產(chǎn)價值在后一次裝修完成后仍然無法從固定資產(chǎn)原值中減除，隨著裝修次數(shù)的增加，被裝修過的資產(chǎn)“泡沫”越算越大，其結(jié)果必然是虛增固定資產(chǎn)價值，造成虛盈實(shí)虧，對正確計(jì)算折舊和攤銷、計(jì)提減值準(zhǔn)備等政策帶來實(shí)質(zhì)性的影響，這實(shí)際上也是對穩(wěn)健性（謹(jǐn)慎性）、配比性等會計(jì)原則的背離。
三、針對裝修業(yè)務(wù)的特殊性，在會計(jì)核算方法上必須作出科學(xué)合理的選擇
從工程學(xué)的角度看，建筑裝飾裝修工程是以美學(xué)原理為依據(jù)，采用適當(dāng)?shù)牟牧虾驼_的結(jié)構(gòu)，以科學(xué)的技術(shù)工藝及正確的施工方法對建筑的內(nèi)部、外部固定表面和可移動設(shè)備的布置，進(jìn)而塑造一個美觀實(shí)用、具有造型藝術(shù)的整體效果的環(huán)境氣氛，它附屬在主體建筑物之上。一座主體建筑物的主要功能在其自然壽命期內(nèi)基本上是固定不變，而裝修則隨著社會、經(jīng)濟(jì)、科技、環(huán)境和人們審美觀的變化而變化發(fā)展。裝修既有初始裝修也有二次裝修、多次裝修，而每一次重新裝修都是對前一次裝修的揚(yáng)棄與升級，使建筑物在新的環(huán)境下滿足企業(yè)的經(jīng)營需求。那么針對裝修業(yè)務(wù)的這一特殊性其會計(jì)核算方法要怎樣選擇呢？
有一種意見認(rèn)為，裝修的更新速度快，如果將其與附著的房屋、建筑物等主體部分一同計(jì)算折舊，一起計(jì)提減值準(zhǔn)備，不論是稅法規(guī)定的不低于20年的折舊年限還是企業(yè)會計(jì)政策所選擇30－40年的折舊年限都不能滿足裝修部分價值轉(zhuǎn)移、補(bǔ)償?shù)男枨?，?yīng)考慮將裝修部分單獨(dú)計(jì)價，單獨(dú)提取折舊和減值準(zhǔn)備。
另一種意見認(rèn)為，初始裝修成本并入房屋建筑物總造價，兩次裝修以后的裝修費(fèi)用參照租入固定資產(chǎn)的改良支出在大修理的項(xiàng)目核算，不再計(jì)入固定資產(chǎn)價值，作為長期待攤費(fèi)用入賬，在可預(yù)計(jì)的下一次裝修期間分年度平均攤銷，其入賬金額應(yīng)為本次裝修改造的總支出減去收回的殘值。而固定資產(chǎn)的折舊年限仍按選定的年限，若有出現(xiàn)計(jì)提固定資產(chǎn)減值的事項(xiàng)時再計(jì)提整體資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，作為固定資產(chǎn)凈值的備抵項(xiàng)目。
上述第二種處理方法較第一種處理方法相比，固定資產(chǎn)原始值的整體得以充分反映，且在其經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)基本保持不變，如果考慮固定資產(chǎn)的減值因素，也是計(jì)提整體資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。而對于多次進(jìn)行的裝修支出已作為費(fèi)用在各期損益中攤銷，既符合會計(jì)謹(jǐn)慎性、真實(shí)性原則，又與《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中“準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目是納稅人每一納稅年度發(fā)生的與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的所有必要和正常的成本、費(fèi)用、稅金和損失”的規(guī)定相吻合，即收入與支出相配比。并且在具體的會計(jì)處理實(shí)務(wù)中具有各項(xiàng)核算資料完整、真實(shí)、具體，計(jì)提折舊和攤銷費(fèi)用對象、范圍明顯，計(jì)算簡便明了，固定資產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)移與補(bǔ)償與其實(shí)物形態(tài)的新舊程度基本同步，完全避免了裝修后房屋、建筑物等經(jīng)營辦公場所固定資產(chǎn)價值的虛增，使各年度的稅后凈利潤（假設(shè)其他條件不變）保持均衡。
裝修業(yè)務(wù)對傳統(tǒng)會計(jì)、稅務(wù)政策運(yùn)用的是近幾年來隨著經(jīng)營場所裝修高檔化、豪華化而顯現(xiàn)，并隨更新周期的加快而加劇。各種會計(jì)核算方法都有其優(yōu)缺點(diǎn)，我們認(rèn)為：對于這類依附于主體結(jié)構(gòu)，自然壽命短于主體建筑物，但又充分發(fā)揮主體經(jīng)營場所必要功能和體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營檔次的裝修業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)特殊的資產(chǎn)類項(xiàng)目進(jìn)行認(rèn)真的研究與探討，在初始裝修資本化、二次裝修費(fèi)用化的同時，加強(qiáng)對與裝修業(yè)務(wù)有關(guān)的工程、技術(shù)、造價等信息來源的收集分析，逐步完善對不同行業(yè)，不同檔次的裝飾裝修的會計(jì)核算和資產(chǎn)的稅務(wù)處理，以滿足企業(yè)會計(jì)核算真實(shí)、完整的基本要求。
長期以來，我國大多數(shù)企業(yè)的經(jīng)營、辦公場所的室內(nèi)外裝飾裝修工程多數(shù)采用一般裝修，其主要特點(diǎn)是裝修材料低檔，裝修工藝簡單，裝修費(fèi)用低廉。裝修支出只構(gòu)成主體建筑物原值的一小部分，在計(jì)算固定資產(chǎn)折舊時其影響基本上可以忽略不計(jì)。
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)整體實(shí)力的不斷提高，裝修日益向豪華型發(fā)展，有的裝修費(fèi)用達(dá)到工程總造價的30－50％，且有不斷上升的趨勢。而前一次裝修對后一次裝修的可利用價值低，有的甚至完全沒有利用價值，也就是說可收回的凈殘值少。另外，裝修一般在5－8年就必須更新一次，對于豪華商場、高級賓館酒店等服務(wù)場所及寫字樓等辦公場所的裝修間隔期可能還更短。
所以，如何針對裝修這類一次投資大、重修間隔期短、殘值回收低、比主體建筑結(jié)構(gòu)更新快的特殊業(yè)務(wù)，采用恰當(dāng)?shù)臅?jì)核算方法，對正確核算企業(yè)資產(chǎn)和經(jīng)營成果，保證會計(jì)信息的真實(shí)性具有現(xiàn)實(shí)意義。
一、裝修費(fèi)用核算的會計(jì)處理與稅法規(guī)定之比較
裝修的會計(jì)核算，主要體現(xiàn)在對裝修的計(jì)價與攤銷的會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)的運(yùn)用這兩個方面。在不同產(chǎn)權(quán)約束條件下，我國企業(yè)會計(jì)制度和稅法對企業(yè)經(jīng)營、辦公場所的裝修的入賬計(jì)價、攤銷有著既相同又有區(qū)別的規(guī)定，這些規(guī)定對裝修的會計(jì)核算帶來明顯的差異。
當(dāng)前，在裝修業(yè)務(wù)方面，企業(yè)會計(jì)制度與稅法的規(guī)定相一致的方面主要有：
一是新建固定資產(chǎn)的裝修。這類固定資產(chǎn)是指企業(yè)使用期限超過一年、單位價值較高的房屋、建筑物……。而固定資產(chǎn)應(yīng)以取得時的成本入賬。新建項(xiàng)目的初始裝修費(fèi)用是構(gòu)成某項(xiàng)房屋、建筑物所達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的、必要的支出的一部分，工程竣工決算時已含有裝修分項(xiàng)的決算，在投入使用時，按經(jīng)審核或?qū)徲?jì)確認(rèn)的總造價計(jì)入固定資產(chǎn)原值，同時作為計(jì)算房產(chǎn)稅及計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的基礎(chǔ)。
二是租入固定資產(chǎn)的裝修。如果是對租入的固定資產(chǎn)如房屋、建筑物等經(jīng)營辦公場所進(jìn)行的裝修，根據(jù)企業(yè)會計(jì)制度和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》，這部分的裝修費(fèi)用作為租入固定資產(chǎn)改良支出計(jì)入長期待攤費(fèi)用核算而不計(jì)入固定資產(chǎn)原值。
同時，企業(yè)會計(jì)制度與稅法的規(guī)定也存在區(qū)別的方面。
一是根據(jù)企業(yè)會計(jì)制度，在原有固定資產(chǎn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行改建、擴(kuò)建的，按原固定資產(chǎn)的賬面價值，加上由于改建擴(kuò)建而使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的支出，減去改建、擴(kuò)建過程中發(fā)生的變價收入，作為入賬價值。如果將除初始裝修外的二次或多次裝修作為改建項(xiàng)目則必須按上述規(guī)定重新計(jì)算經(jīng)裝修后的固定資產(chǎn)原值。
二是根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》，在原有固定資產(chǎn)尚未提足折舊時，固定資產(chǎn)的改良支出可增加固定資產(chǎn)價值。提足折舊后可作為遞延費(fèi)用。符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應(yīng)視為固定資產(chǎn)改良支出：（1）發(fā)生的修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原值20％以上；（2）經(jīng)過修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命延長兩年；（3）經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途。作為日趨高檔化、豪華化的二次裝修或多次裝修工程除保持原有用途外，完全符合其中（1）、（2）項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)。
二、現(xiàn)行會計(jì)制度和稅法關(guān)于裝修核算的規(guī)定對會計(jì)信息的影響
為了說明這個問題，以某一中高檔裝修賓館為例：賓館總造價1.8億，預(yù)計(jì)使用年限為35年，預(yù)計(jì)凈殘值率為3％，按8年重新裝修一次，在其經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)共進(jìn)行重新裝修有四次，原始裝修部分造價為7200萬元，假設(shè)以后每一次的裝修支出均是前一次裝修的120％，每次裝修時發(fā)生殘值收入200萬元。這樣在使用租入固定資產(chǎn)進(jìn)行裝修時的每次裝修支出（包括初始裝修）均計(jì)入長期待攤費(fèi)用，而用自有的房屋、建筑物進(jìn)行多次裝修后的固定資產(chǎn)原值根據(jù)企業(yè)會計(jì)制度和稅法的規(guī)定，則分別為：
第一次初始裝修后的某賓館原值＝10800＋7200＝18000（萬元）；
第二次裝修后的某賓館入賬價值＝18000＋7200×1.2－200＝26440（萬元）；
第三次裝修后的某賓館入賬價值＝26440＋［7200×（1.2）平方］×1.2－200＝36608（萬元）。
第四次裝修后的某賓館入賬價值＝36608＋7200×（1.2）3次方－200＝49050（萬元）。
第五次裝修后的某賓館入賬價值＝49050＋7200×（1.2）4次方－200＝63580（萬元）。
如果采用上述資產(chǎn)處理的會計(jì)及稅務(wù)政策，僅就自有房屋、建筑物裝修業(yè)務(wù)的核算，前一次裝修費(fèi)用所確認(rèn)的資產(chǎn)價值在后一次裝修完成后仍然無法從固定資產(chǎn)原值中減除，隨著裝修次數(shù)的增加，被裝修過的資產(chǎn)“泡沫”越算越大，其結(jié)果必然是虛增固定資產(chǎn)價值，造成虛盈實(shí)虧，對正確計(jì)算折舊和攤銷、計(jì)提減值準(zhǔn)備等政策帶來實(shí)質(zhì)性的影響，這實(shí)際上也是對穩(wěn)健性（謹(jǐn)慎性）、配比性等會計(jì)原則的背離。
三、針對裝修業(yè)務(wù)的特殊性，在會計(jì)核算方法上必須作出科學(xué)合理的選擇
從工程學(xué)的角度看，建筑裝飾裝修工程是以美學(xué)原理為依據(jù)，采用適當(dāng)?shù)牟牧虾驼_的結(jié)構(gòu)，以科學(xué)的技術(shù)工藝及正確的施工方法對建筑的內(nèi)部、外部固定表面和可移動設(shè)備的布置，進(jìn)而塑造一個美觀實(shí)用、具有造型藝術(shù)的整體效果的環(huán)境氣氛，它附屬在主體建筑物之上。一座主體建筑物的主要功能在其自然壽命期內(nèi)基本上是固定不變，而裝修則隨著社會、經(jīng)濟(jì)、科技、環(huán)境和人們審美觀的變化而變化發(fā)展。裝修既有初始裝修也有二次裝修、多次裝修，而每一次重新裝修都是對前一次裝修的揚(yáng)棄與升級，使建筑物在新的環(huán)境下滿足企業(yè)的經(jīng)營需求。那么針對裝修業(yè)務(wù)的這一特殊性其會計(jì)核算方法要怎樣選擇呢？
有一種意見認(rèn)為，裝修的更新速度快，如果將其與附著的房屋、建筑物等主體部分一同計(jì)算折舊，一起計(jì)提減值準(zhǔn)備，不論是稅法規(guī)定的不低于20年的折舊年限還是企業(yè)會計(jì)政策所選擇30－40年的折舊年限都不能滿足裝修部分價值轉(zhuǎn)移、補(bǔ)償?shù)男枨?，?yīng)考慮將裝修部分單獨(dú)計(jì)價，單獨(dú)提取折舊和減值準(zhǔn)備。
另一種意見認(rèn)為，初始裝修成本并入房屋建筑物總造價，兩次裝修以后的裝修費(fèi)用參照租入固定資產(chǎn)的改良支出在大修理的項(xiàng)目核算，不再計(jì)入固定資產(chǎn)價值，作為長期待攤費(fèi)用入賬，在可預(yù)計(jì)的下一次裝修期間分年度平均攤銷，其入賬金額應(yīng)為本次裝修改造的總支出減去收回的殘值。而固定資產(chǎn)的折舊年限仍按選定的年限，若有出現(xiàn)計(jì)提固定資產(chǎn)減值的事項(xiàng)時再計(jì)提整體資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，作為固定資產(chǎn)凈值的備抵項(xiàng)目。
上述第二種處理方法較第一種處理方法相比，固定資產(chǎn)原始值的整體得以充分反映，且在其經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)基本保持不變，如果考慮固定資產(chǎn)的減值因素，也是計(jì)提整體資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。而對于多次進(jìn)行的裝修支出已作為費(fèi)用在各期損益中攤銷，既符合會計(jì)謹(jǐn)慎性、真實(shí)性原則，又與《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中“準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目是納稅人每一納稅年度發(fā)生的與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的所有必要和正常的成本、費(fèi)用、稅金和損失”的規(guī)定相吻合，即收入與支出相配比。并且在具體的會計(jì)處理實(shí)務(wù)中具有各項(xiàng)核算資料完整、真實(shí)、具體，計(jì)提折舊和攤銷費(fèi)用對象、范圍明顯，計(jì)算簡便明了，固定資產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)移與補(bǔ)償與其實(shí)物形態(tài)的新舊程度基本同步，完全避免了裝修后房屋、建筑物等經(jīng)營辦公場所固定資產(chǎn)價值的虛增，使各年度的稅后凈利潤（假設(shè)其他條件不變）保持均衡。
裝修業(yè)務(wù)對傳統(tǒng)會計(jì)、稅務(wù)政策運(yùn)用的是近幾年來隨著經(jīng)營場所裝修高檔化、豪華化而顯現(xiàn)，并隨更新周期的加快而加劇。各種會計(jì)核算方法都有其優(yōu)缺點(diǎn)，我們認(rèn)為：對于這類依附于主體結(jié)構(gòu)，自然壽命短于主體建筑物，但又充分發(fā)揮主體經(jīng)營場所必要功能和體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營檔次的裝修業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)特殊的資產(chǎn)類項(xiàng)目進(jìn)行認(rèn)真的研究與探討，在初始裝修資本化、二次裝修費(fèi)用化的同時，加強(qiáng)對與裝修業(yè)務(wù)有關(guān)的工程、技術(shù)、造價等信息來源的收集分析，逐步完善對不同行業(yè)，不同檔次的裝飾裝修的會計(jì)核算和資產(chǎn)的稅務(wù)處理，以滿足企業(yè)會計(jì)核算真實(shí)、完整的基本要求
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