【摘 要】2006年新頒企業(yè)會計準(zhǔn)則,體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則國際趨同的特點(diǎn)。會計要素是會計體系的核心內(nèi)容,通過我國會計新舊會計準(zhǔn)則的比較以及國內(nèi)外會計準(zhǔn)則的比較,主要從會計要素的分類、定義以及確認(rèn)三大方面揭示了我國會計準(zhǔn)則的國際趨同。
【關(guān) 鍵 詞】會計要素;會計準(zhǔn)則;國際趨同
一、會計要素分類的國際趨同
會計要素也稱為財務(wù)報表要素,是對會計對象的基本分類,是設(shè)定會計報表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的依據(jù),也是進(jìn)行會計確認(rèn)和計量的依據(jù)。會計要素是依據(jù)會計目標(biāo)對會計對象進(jìn)行分類的,不能太細(xì),也不宜過粗。目前,會計學(xué)界對會計目標(biāo)的描述普遍認(rèn)同“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”兩大觀點(diǎn)。受托責(zé)任觀認(rèn)為,由于最有效地反映受托責(zé)任履行情況的信息是關(guān)于企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的信息,所以財務(wù)報告應(yīng)以反映經(jīng)營業(yè)績及其評價為重心;決策有用觀認(rèn)為,會計的目的是提供經(jīng)濟(jì)決策有用的信息,而對決策有用的信息主要是關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流動的信息和關(guān)于經(jīng)營業(yè)績及資源變動的信息。可見,后者的關(guān)注范圍比前者廣。
IASB在其概念框架中指出:“財務(wù)報表的目標(biāo)是提供關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況變動方面的信息,這種信息對于很大一批使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策是有用的?！蓖瑫r指出:“財務(wù)報表還反映了管理當(dāng)局對交托給它的資源的保管責(zé)任或受托責(zé)任的實(shí)施成果。使用者之所以希望評估管理當(dāng)局的保管主任或受托責(zé)任,是為了能夠作出經(jīng)濟(jì)決策?！盵1]從中我們可以得出IASB在論述目標(biāo)時,同時兼顧了“經(jīng)濟(jì)決策”和“受托責(zé)任”兩個方面,但將“經(jīng)濟(jì)決策”作為主要目標(biāo),而將“受托責(zé)任”作為為“經(jīng)濟(jì)決策”服務(wù)的次要目標(biāo)。
我國在舊會計準(zhǔn)則中沒有明確指出財務(wù)報表的目標(biāo),而在新會計準(zhǔn)則中首次明確指出:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制財務(wù)會計報告,財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”[2]。我國的會計目標(biāo)同樣兼顧了兩者,但不同的是把反映企業(yè)管理層的受托責(zé)任放在目標(biāo)的第一位。在會計目標(biāo)的指導(dǎo)下,我國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則一致認(rèn)為會計信息使用者至少需要兩類會計信息(見表1):
1、關(guān)于會計主體某一時點(diǎn)的財務(wù)狀況的靜態(tài)信息,即資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成要素。無論是我國會計準(zhǔn)則還是國際會計準(zhǔn)則,均由資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益三大類要素組成,包含的內(nèi)容也基本相同。需要說明的是,我國新準(zhǔn)會計則在所有者權(quán)益中還包括了新增的直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。
2、關(guān)于會計主體某一期間的經(jīng)營成果的動態(tài)信息,即損益表的構(gòu)成要素。兩者有著較大的差異:(1)我國將“利潤”作為獨(dú)立的會計要素,而IASB認(rèn)為在確認(rèn)、計量了收入與費(fèi)用之后,自然而然地就確認(rèn)了“利潤”,從這個意義上講,也就不需要將“利潤”單獨(dú)作為會計要素。但是,基于我國會計目標(biāo)要求以反映經(jīng)營業(yè)績?yōu)橹?企業(yè)目標(biāo)更多地定位在“利潤最大化”,將“利潤”單獨(dú)作為一個會計要素,能夠更好地滿足會計信息使用者對會計信息的需求,強(qiáng)化對“利潤”信息的關(guān)注和揭示。(2)構(gòu)成要素包含的內(nèi)容不同。新會計準(zhǔn)則體現(xiàn)國際趨同的另一個重要方面就是增加了“利得”和“損失”。IASB設(shè)計了一個“收益”要素,包括了收入和利得;“費(fèi)用”要素,包括了狹義的費(fèi)用(在企業(yè)正?；顒又邪l(fā)生的費(fèi)用)和損失。這主要也是因?yàn)閲H會計準(zhǔn)則沒有“利潤”要素,要體現(xiàn)全面的收益,必須將利得歸入收益,損失歸入費(fèi)用,另外,IASB認(rèn)為利得代表了經(jīng)濟(jì)利益的增加,在這一點(diǎn)上與收入的性質(zhì)沒有差別;損失代表了經(jīng)濟(jì)利益的減少,在這一點(diǎn)上與費(fèi)用沒什么差別。而我國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則一樣沒有將“利得”和“損失”單列為獨(dú)立要素,但不同于國際會計準(zhǔn)則,我國新會計準(zhǔn)則將利得和損失分為兩類情況,一種情況是直接計入所有者權(quán)益的利得和損失,該類歸入到“所有者權(quán)益”要素;另一種情況是直接計入當(dāng)期損益的利得和損失,該類歸入到“利潤”要素。我國將第二類“利得”和“費(fèi)用”歸入到“利潤”這一要素中,這主要是為了使收入與費(fèi)用更好地符合配比原則,同時也不會使企業(yè)在計量利潤時因?yàn)椤笆杖搿?、“費(fèi)用”要素采用小口徑而造成“利得”、“損失”經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的遺漏。
表1 我國和IASB對會計要素的分類
會計要素的分類
中國
IASB
資產(chǎn)負(fù)債表(靜態(tài)信息)
資產(chǎn) 負(fù)債 所有者權(quán)益(包括直接計入所有者權(quán)益的利得和損失)
資產(chǎn) 負(fù)債 產(chǎn)權(quán)(權(quán)益)
損益表(動態(tài)信息)
收入 費(fèi)用 利潤(包括直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失)
收益(包括收入和利得) 費(fèi)用(包括費(fèi)用和損失)
表2 我國新舊準(zhǔn)則及國際會計準(zhǔn)則的會計要素定義
會計要素
舊準(zhǔn)則
新準(zhǔn)則
IASB
資產(chǎn)
企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟(jì)資源,包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。
企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。
由于過去事項(xiàng)的結(jié)果而由企業(yè)控制的、預(yù)期會導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的一種資源。
負(fù)債
企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)。
企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會導(dǎo)致利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。
企業(yè)由于過去事項(xiàng)而承擔(dān)的一種現(xiàn)時義務(wù),該義務(wù)的履行預(yù)期會導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益的資源流出企業(yè)。
所有者權(quán)益
企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)、包括企業(yè)投資人對企業(yè)的投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等。
企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后又所有者享有的剩余權(quán)益。公司的所有者權(quán)益又稱股東權(quán)益。
指企業(yè)資產(chǎn)在扣除企業(yè)全部負(fù)債以后的一種剩余利益。
收入
企業(yè)在銷售商品或者提供勞務(wù)等經(jīng)營業(yè)務(wù)中實(shí)現(xiàn)的營業(yè)收入。包括基本業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。
企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。
會計期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的增加,其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)流入、資產(chǎn)增值或是負(fù)債減少而引起的權(quán)益增加,但不包括與權(quán)益參與者出資有關(guān)的權(quán)益增加。
費(fèi)用
企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)。
企業(yè)在日常生活中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。
在會計期間經(jīng)濟(jì)利益的減少,其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)流出、資產(chǎn)折耗或是產(chǎn)生負(fù)債而導(dǎo)致的權(quán)益減少,但不包括與權(quán)益參與者分配有關(guān)的權(quán)益減少。
利潤
企業(yè)在一定期間的經(jīng)營成果,包括營業(yè)利潤、投資凈收益和營業(yè)外收支凈額。
企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等。
國際會計準(zhǔn)則無“利潤”要素。
二、會計要素定義的國際趨同
我國新舊會計準(zhǔn)則的區(qū)別主要體現(xiàn)在定義和確認(rèn)上。新企業(yè)會計準(zhǔn)則按照國際通行規(guī)則,嚴(yán)格界定了會計要素的定義,并明確規(guī)定了有關(guān)會計要素的確認(rèn)條件,基本實(shí)現(xiàn)了與國際會計慣例的趨同(見表2)。
從表2可以看出:舊會計準(zhǔn)則對會計要素的定義側(cè)重于強(qiáng)調(diào)會計要素的具體分類內(nèi)容和可計量性,并對各分類進(jìn)行詳細(xì)定義、解釋和說明,新會計準(zhǔn)則刪除這部分內(nèi)容,將該內(nèi)容由各相關(guān)的具體會計準(zhǔn)則做出規(guī)定,同時,新會計準(zhǔn)則對會計要素的定義基本采用了國際會計準(zhǔn)則的定義,并側(cè)重于強(qiáng)調(diào)會計要素的特征:
1、資產(chǎn)的基本特征:強(qiáng)調(diào)企業(yè)資產(chǎn)的形成以及資產(chǎn)應(yīng)該能夠給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益。
2、負(fù)債的基本特征:首先必須是企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù),其次必須是負(fù)債的清償預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。
3、所有者權(quán)益的基本特征:新準(zhǔn)則充分表達(dá)所有者權(quán)益是企業(yè)剩余權(quán)益這一基本特征,并指明了凈資產(chǎn)是資產(chǎn)減去負(fù)債后的差額。
4、收入的基本特征:首先是收入形成于企業(yè)的日?；顒又?其次是列舉了收入的主要來源,第三是收入的發(fā)生能夠形成企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入。
5、費(fèi)用的基本特征:首先是企業(yè)在日?；顒又袨槿〉檬杖攵l(fā)生的,其次是費(fèi)用的發(fā)生會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出。
6、利潤:新舊基本會計準(zhǔn)則對利潤的定義沒有變化,但利潤的構(gòu)成發(fā)生了變化。舊會計準(zhǔn)則規(guī)定,利潤包括營業(yè)利潤、投資凈收益、營業(yè)外收支凈額;新基本會計準(zhǔn)則規(guī)定,利潤包括營業(yè)利潤、投資收益、利得和損失等。對于利得和損失,由前面的論述我們已經(jīng)知道,我國新準(zhǔn)則將其分為兩類,一類歸入到“所有者權(quán)益”要素;另一類歸入到“利潤”要素。其中,“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失是指不應(yīng)計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或損失?！薄爸苯佑嬋氘?dāng)期利潤的利得和損失是指應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或損失?！倍鳬ASB認(rèn)為,利得是指滿足收益的定義,但可能是也可能不是在企業(yè)正?；顒舆^程中產(chǎn)生的其他項(xiàng)目,代表了經(jīng)濟(jì)利益的增加;損失是指滿足費(fèi)用的定義, 并且可能是也可能不是在企業(yè)正常活動中產(chǎn)生的其他項(xiàng)目,代表了經(jīng)濟(jì)利益的減少?？梢?我國對利得和損失的定義與IASB不同,并且利得與損失的范圍僅涉及“非正常活動”,沒有IASB包含的范圍廣。
三、會計要素確認(rèn)條件的國際趨同
IASB在概念框架中指出:“確認(rèn)是指將滿足要素定義和所規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目列入資產(chǎn)負(fù)債表或損益表的過程?！蓖瑫r還指出,“滿足要素定義的項(xiàng)目,如果滿足了以下標(biāo)準(zhǔn),就應(yīng)當(dāng)加以確認(rèn):(1)與該項(xiàng)目有關(guān)的任何未來經(jīng)濟(jì)利益可能會流入或流出企業(yè);(2)該項(xiàng)目具有能夠可靠計量的成本或價值[1]。
表3 我國與國際會計準(zhǔn)則的會計要素確認(rèn)條件
會計要素
我國
IASB
資產(chǎn)
與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);該資源的成本或者價格能夠可靠地計量。
一項(xiàng)資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè),并且其成本或價值能夠可靠地加以計量。
負(fù)債
與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè);未來流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠地計量。
由于一項(xiàng)現(xiàn)時義務(wù)的履行,含有經(jīng)濟(jì)利益的資源很可能流出企業(yè),并且其結(jié)算金額能夠可靠地加以計量。
所有者權(quán)益
所有者權(quán)益金額取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計量。
所有者權(quán)益金額取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計量。
收入
只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認(rèn)。
與資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少相關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益的增加已經(jīng)發(fā)生,并且能夠可靠地加以計量。
費(fèi)用
只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加、且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認(rèn)。
與資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加相關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益的增加已經(jīng)發(fā)生,并且能夠可靠地加以計量。
利潤
利潤金額取決于收入和費(fèi)用、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失金額的計量。
“所謂會計確認(rèn),是指通過一定的標(biāo)準(zhǔn),辨認(rèn)應(yīng)予輸入會計信息系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù),確定這些數(shù)據(jù)應(yīng)加以記錄的會計對象的要素,進(jìn)一步還要確定已記錄和加工的信息是否全部列入財務(wù)報表和如何列入財務(wù)報表”[3]。確認(rèn)是會計工作的關(guān)鍵性步驟,因?yàn)樗菦Q定記錄和報告的第一道關(guān)口。
在舊會計準(zhǔn)則中,對資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益三類資產(chǎn)負(fù)債表要素,無確認(rèn)規(guī)定,但是按照分類進(jìn)行了定義和會計報表的列示說明:對收入要素,舊會計準(zhǔn)則指出,“企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理確認(rèn)營業(yè)收入的實(shí)現(xiàn),并將已實(shí)現(xiàn)的收入按時入賬。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品、提供勞務(wù),同時收訖價款或者取得索取價款的憑據(jù)時,確認(rèn)營業(yè)收入。長期(包括勞務(wù))合同,一般應(yīng)當(dāng)根據(jù)完成進(jìn)度法或者完成合同法確認(rèn)營業(yè)收入?！睂τ谫M(fèi)用,舊會計準(zhǔn)則指出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確、及時地將已銷售商品和提供勞務(wù)的成本作為營業(yè)成本,連同期間費(fèi)用,結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期損益?！睂τ诶麧?“利潤的構(gòu)成和利潤分配的各個項(xiàng)目,應(yīng)當(dāng)在會計報表中分項(xiàng)列示。僅有利潤分配方案而未最后決定的,應(yīng)當(dāng)將分配方案在會計報表附注中說明?！?div style="height:15px;">
新會計準(zhǔn)則相對舊會計準(zhǔn)則在基本準(zhǔn)則中增加了會計要素的確認(rèn)條件,但相比于國際會計準(zhǔn)則,我國新準(zhǔn)則并沒有將會計要素的確認(rèn)條件單獨(dú)列章,而是在對六大要素進(jìn)行定義、解釋說明后的一種補(bǔ)充,雖然這樣的基本準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)存在著一定的爭議,但確認(rèn)條件的明確為進(jìn)行正確會計計量提供了嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn),同時也是國際趨同的一大表現(xiàn)。
從上表我們可以總結(jié)到,無論是我國還是IASB在會計要素的確認(rèn)上均要符合三條標(biāo)準(zhǔn):一是滿足要素定義的項(xiàng)目;二是與該項(xiàng)目有關(guān)的任何未來經(jīng)濟(jì)利益很可能會流入或流出企業(yè);三是該項(xiàng)目具有能夠可靠計量的成本或價值。
通過上述會計要素的分類、定義和確認(rèn)條件三方面的比較,我們看到了我國會計新準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則之間依然存在差別,但更多的是兩者之間的相同點(diǎn),這表明我國在會計國際化進(jìn)程中在立足于我國國情的前提下,又努力地與國際會計慣例趨同。
