房地產(chǎn)公司銷售不動產(chǎn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間該如何確認(rèn)
《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)政策培詢參考材料》中對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售商品房增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間進(jìn)行了明確，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，在收到預(yù)收款時(shí)桉照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，待產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，再清算應(yīng)納稅款，并扣除已預(yù)繳的增值稅款?？梢钥闯?，國家稅務(wù)總局的口徑是銷售商品房產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間為納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間。關(guān)于如何判斷產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移時(shí)間，國家稅務(wù)總局沒有進(jìn)一步的明確，各地關(guān)于房地產(chǎn)公司銷售不動產(chǎn)的納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)口徑不一致。
一種觀點(diǎn)：以交房時(shí)間作為房地產(chǎn)公司銷售不動產(chǎn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
主要是基于以下幾點(diǎn)考慮：
一、可以解決稅款預(yù)繳時(shí)間與納稅義務(wù)時(shí)間不明確的問題。
二、可以解決房地產(chǎn)公司銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)生時(shí)間不一致造成的錯配問題（如果按收到房屋價(jià)款作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，可能形成前期銷項(xiàng)稅額大，后期進(jìn)項(xiàng)稅額大，長期留抵甚至到企業(yè)注銷時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額仍然沒有抵扣完畢的現(xiàn)象）。
三、可以解決從銷售額中扣除的土地價(jià)款與實(shí)現(xiàn)的收入匹配的問題。
第二種觀點(diǎn):以辦理《不動產(chǎn)權(quán)證書》的當(dāng)天作為房地產(chǎn)公司銷售不動產(chǎn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。主要是基于以下幾點(diǎn)考慮：
一、法律適用問題。現(xiàn)有稅收法律法規(guī)中并沒有判斷所有權(quán)轉(zhuǎn)移的規(guī)定, 稅務(wù)部門也不具備判斷所有權(quán)轉(zhuǎn)移的法定職責(zé)和專業(yè)能力,須由專門的法律法規(guī)規(guī)范, 如 《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》 第六十條規(guī)定, 國家實(shí)行土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)登記發(fā)證制度;《中華人民共和國物權(quán)法》 第十四條規(guī)定, 不動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、 變更、 轉(zhuǎn)讓和消滅, 依照法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)?shù)怯浀?/span>, 自記載于不動產(chǎn)登記簿時(shí)發(fā)生效力。故以辦理《不動產(chǎn)權(quán)證書》的時(shí)間作為所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間是較為合理的。
二、進(jìn)銷匹配的問題。增值稅與營業(yè)稅的計(jì)稅規(guī)則不同, 營業(yè)稅時(shí), 應(yīng)納稅額與銷售收入直接相關(guān), 出于稅源管控的考慮, 往往將納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間前置。營改增后, 應(yīng)納稅額的計(jì)算既要考慮銷售收入, 也要考慮可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。如果將納稅義務(wù)前置, 按回款進(jìn)度確認(rèn) 銷項(xiàng)稅額, 往往會導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)留抵過大, 甚至出現(xiàn)項(xiàng)目全部銷售完畢仍有大量留抵稅額且無法退稅的情況發(fā)生。 因而, 在營改增政策設(shè)計(jì)中，就已經(jīng)取消了原營業(yè)稅按預(yù)收款確認(rèn)納稅義務(wù)的規(guī)定, 盡量后置房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間, 盡可能地保持進(jìn)銷匹配。
三、收入實(shí)現(xiàn)的問題。也許有人會擔(dān)心后置房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間, 大量的稅款在最后一刻才得以實(shí)現(xiàn), 會導(dǎo)致稅款入庫不均衡。 其實(shí)這種情況并不會發(fā)生,一方面不動產(chǎn)銷售有預(yù)繳稅款的義務(wù)。在房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)讓前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提前收到的款項(xiàng)基本都可以視為預(yù)收賬款, 根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布 <房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第18號)第十條和第十九條規(guī)定,在收到預(yù)收款時(shí)須按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅, 稅款并不是在最后一刻才實(shí)現(xiàn)的。 另一方面不動產(chǎn)的開發(fā)銷售周期較長。 長期來看, 每一套房子的銷售時(shí)間間隔基本是平穩(wěn)的, 辦理 《不動產(chǎn)權(quán)證書》 的時(shí)間也是陸續(xù)進(jìn)行的, 因而不動產(chǎn)銷售的納稅義務(wù)也是漸次實(shí)現(xiàn)的, 所以也不存在稅款不均衡入庫的問題。
四、風(fēng)險(xiǎn)可控的問題。《不動產(chǎn)權(quán)證書》辦理時(shí)間或發(fā)票開具時(shí)間可查詢、可監(jiān)控, 以此作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的判斷標(biāo)準(zhǔn), 比合同約定交房時(shí)間、 房屋封頂時(shí)間、叉付入住時(shí)間、 面積測繪時(shí)間等有更強(qiáng)的法定性和可操作性, 可以最大限度地減輕稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。
綜上所述, 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的不動產(chǎn)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)為辦理 《不動產(chǎn)權(quán)證書》 的當(dāng)天或開具不動產(chǎn)增值稅發(fā)票的當(dāng)天（不包括收到預(yù)收款開具的不征稅的增值稅發(fā)票）。二者時(shí)間不一致的，按照孰先得原則確定銷售商品房的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
對于第二種觀點(diǎn)，個人認(rèn)為不符合和實(shí)際情況，不利于稅款征收，因?yàn)橛胁糠址康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)際交付房屋多年以后都不為客戶辦理《產(chǎn)權(quán)證》，所以可能要比實(shí)際交房時(shí)間要晚幾年才能達(dá)到納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，因此持這種觀點(diǎn)的稅務(wù)機(jī)關(guān)是不多見的。
納稅義務(wù)的確認(rèn)時(shí)間
納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定非常重要，確定不準(zhǔn)確會給企業(yè)造成提前納稅、延遲納稅甚至重復(fù)納稅的風(fēng)險(xiǎn)，并可能會有被處以加收滯納金、罰款的風(fēng)險(xiǎn)。納稅人可以進(jìn)行合理的規(guī)劃，通過合同條款來合法地推遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，遞延納稅，獲得資金的時(shí)間價(jià)值。
接下來我們來看看不同事項(xiàng)下得納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)。
建筑服務(wù)的納稅義務(wù)的時(shí)間確認(rèn)2017年7月1日起，納稅人提供建筑服務(wù)，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：
(1) 先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天；
(2) 采取預(yù)收款方式的，收到預(yù)收款不產(chǎn)生納稅義務(wù)，僅需預(yù)繳增值稅，預(yù)收款在建筑服務(wù)開始發(fā)生時(shí)產(chǎn)生納稅義務(wù)；
(3) 銷售建筑服務(wù)過程中或者完成后收到款項(xiàng)的當(dāng)天；
(4) 書面合同確定的付款日期；
(5) 未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為建筑服務(wù)完成的當(dāng)天.
(6) 發(fā)生視同銷售建筑服務(wù)的，為建筑服務(wù)完成的當(dāng)天。
即增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為，開票、實(shí)際收款(不含預(yù)收〉、開工之日（預(yù)收）、合同約定、完工，之中較早的(以上第(5)項(xiàng)和第(6)項(xiàng)除外）。
其他觀點(diǎn)
（1）預(yù)收款納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)為，已經(jīng)發(fā)生建筑應(yīng)稅服務(wù)并與業(yè)主或發(fā)包方進(jìn)行工程進(jìn)度結(jié)算簽訂進(jìn)度結(jié)算書，并在財(cái)務(wù)上將“預(yù)收賬款”科目結(jié)轉(zhuǎn)到“工程結(jié)算”科目的當(dāng)天。
（2）建筑業(yè)預(yù)收款納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)，應(yīng)以合同約定的預(yù)收款抵扣工程進(jìn)度款的時(shí)間來確認(rèn)為宜
開具發(fā)票（不特別說明，不包括不征稅的增值稅普通發(fā)票）按照納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間開具，預(yù)收款需要開具不征稅的增值稅普通發(fā)票。若開具稅率欄為10% （稅率）或3% （征收率）的發(fā)票則納稅義務(wù)時(shí)間提前到開票日期，不開具稅率欄為10% （稅率）或3% （征收率）的發(fā)票不產(chǎn)生納稅義務(wù)，到服務(wù)發(fā)生即開工之日發(fā)生納稅義務(wù)，開具發(fā)票。
2017年7月1日之前，仍然按原規(guī)定執(zhí)行。
例1：甲公司7月份出租一臺貨車，租金為8000元/月。8月1日一次刑預(yù)收了對方半年的租金共48 000元。請問甲公司納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為哪天？
根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此，該業(yè)務(wù)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到48 000元租金的當(dāng)天即8月1日，則8月應(yīng)確認(rèn)收入為48 000元。
例2：甲建筑公司承接一項(xiàng)建筑工程，2月20日開工，當(dāng)年12月份完工。合同約定，1月20日頇付工程款100萬元，6月20日支付工程款600萬元，工程完工后12月31日支付余款700萬元。實(shí)際情況是，1月20日預(yù)收工程款100萬元，8月20日收到工程款600萬元，工程完工尚未收到工程余款。請問甲公司納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為哪天？
根據(jù)上述規(guī)定，建筑服務(wù)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)為：
(1) 在提供建筑服務(wù)期間，按照合同確定的付款日期、收到款項(xiàng)日期和開具發(fā)票日期三者孰早的原則確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
(2)提供建筑服務(wù)期間，未收到款項(xiàng)且合同未確定付款日期，則以服務(wù)完成的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
(3)建筑企業(yè)與業(yè)主簽署合同，預(yù)收工程款的，2017年6月30日前，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天，在預(yù)收款的當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票。2017年7月1日起，收到預(yù)收款不再是納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，不需要開具增值稅專用發(fā)票.可以開具不征稅的增值稅普通發(fā)票。因此，2017年6月30日前，該業(yè)務(wù)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)為1月20日、6月20日、12月31日，分別確認(rèn)銷售額100萬元、600萬元、700萬元，并分別開具發(fā)票。2017年7月1日后，該業(yè)務(wù)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)為2月20日、6月20日、12月31日，分別確認(rèn)銷售額100萬元、600萬、700萬，并分別開具發(fā)票。 1月20日不再是納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，僅需要開具不征稅的增值稅普通發(fā)票。
