今晚山東高速和浙江廣廈甲A男籃比賽，山東高速男籃取得了本場(chǎng)比賽的勝利，保持了主場(chǎng)不敗的記錄，同時(shí)也確立了與遼寧、江蘇男籃并列第一的地位，高興之余，又萌生了為實(shí)務(wù)中遇到的如何判斷銷售商品房增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問(wèn)題寫點(diǎn)東西的欲望。
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售其開(kāi)發(fā)的商品房增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，各地規(guī)定不同，部分稅務(wù)管理員在實(shí)際執(zhí)行中口徑大相徑庭，納稅人莫衷一是。銷售商品房增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間到底應(yīng)確定為哪個(gè)時(shí)點(diǎn)？本文將尋根究底辨析銷售商品房增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問(wèn)題。
一、政策規(guī)定，稅總口徑
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》財(cái)稅[2016]36號(hào)附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過(guò)程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。這是一個(gè)原則性規(guī)定，表述比較簡(jiǎn)單，但房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)期較長(zhǎng)，涉稅行為復(fù)雜，依據(jù)上述規(guī)定并不能把握房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售商品房增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
2016年4月，國(guó)家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)司在其編寫的《全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)政策培訓(xùn)參考材料》（以下稱“《培訓(xùn)資料》”）中對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售商品房增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間進(jìn)行了明確，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，待產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，再清算應(yīng)納稅款，并扣除已預(yù)繳的增值稅款。據(jù)此，國(guó)家稅務(wù)總局口徑應(yīng)是銷售商品房產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
二、地方國(guó)稅機(jī)關(guān)確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間眾生相
雖然國(guó)家稅務(wù)總局明確了銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品以產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間作為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，但如何確定商品房產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間，國(guó)家稅務(wù)總局沒(méi)有進(jìn)一步明確，所以各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定商品房產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間時(shí)規(guī)定各異。
一是交房論。交房論認(rèn)為：房地產(chǎn)公司銷售不動(dòng)產(chǎn)，以房地產(chǎn)公司將不動(dòng)產(chǎn)交付給買受人的當(dāng)天作為應(yīng)稅行為的發(fā)生時(shí)間。此觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)不動(dòng)產(chǎn)交付行為完成當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，比較簡(jiǎn)單明了，容易把握，如四川省、浙江省國(guó)稅就持有此觀點(diǎn)。
二是交房和合同約定論。此觀點(diǎn)認(rèn)為：房地產(chǎn)公司銷售不動(dòng)產(chǎn)，以房地產(chǎn)公司將不動(dòng)產(chǎn)交付給買受人的當(dāng)天作為應(yīng)稅行為發(fā)生的時(shí)間。交付時(shí)間，以《商品房買賣合同》上約定的交房時(shí)間為準(zhǔn)。此觀點(diǎn)采用雙重標(biāo)準(zhǔn)加以對(duì)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間進(jìn)行限制。
河北省、湖北省、江西省、內(nèi)蒙古自治區(qū)、寧夏回族自治區(qū)國(guó)稅就持有此觀點(diǎn)，并在此基礎(chǔ)上規(guī)定，若實(shí)際交房時(shí)間早于合同約定時(shí)間的，以實(shí)際交付時(shí)間為準(zhǔn)。由此看出，河北、湖北等對(duì)于實(shí)際交房時(shí)間晚于合同約定時(shí)間的未明確，根據(jù)其字面意思應(yīng)以合同約定時(shí)間為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。湖南省國(guó)稅則對(duì)此進(jìn)行了規(guī)定，若實(shí)際交房時(shí)間晚于銷售合同約定交房時(shí)間的，以銷售合同約定的交房時(shí)間為準(zhǔn)。
安徽省國(guó)稅則進(jìn)一步明確，因房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)原因造成延遲交房的，以實(shí)際交房時(shí)間作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間；因購(gòu)買方原因未按合同約定完成不動(dòng)產(chǎn)交付手續(xù)的，以合同約定的最遲交房時(shí)間作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。湖南省國(guó)稅規(guī)定，若實(shí)際交房時(shí)間晚于銷售合同約定交房時(shí)間的，以銷售合同約定的交房時(shí)間為準(zhǔn)。
河南省國(guó)稅規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為交付房地產(chǎn)項(xiàng)目并取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為房地產(chǎn)項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。河南的觀點(diǎn)與上面“交房和合同論”如出一轍。
三是收訖銷售款或合同約定或開(kāi)具發(fā)票論。海南國(guó)稅局規(guī)定，納稅人銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)，收訖銷售款項(xiàng)或者簽訂書面合同約定付款日期或開(kāi)具發(fā)票，滿足此三個(gè)條件中任何一個(gè)條件即為發(fā)生納稅義務(wù)，應(yīng)該按適用稅率計(jì)算繳納增值稅。除上述情況外，其他時(shí)間收到的款項(xiàng)可視為預(yù)收款，按3%計(jì)算預(yù)繳增值稅。此觀點(diǎn)將收訖銷售款項(xiàng)作為納稅義務(wù)實(shí)現(xiàn)，有點(diǎn)另類。《培訓(xùn)資料》在解讀《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）時(shí)明確，預(yù)收款是指房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)際取得的售房款。包括：一、分期取得的預(yù)收款（首付+按揭+尾款）；二、全款取得的預(yù)收款（因?yàn)槿钊〉靡惨潞箝_(kāi)票，確認(rèn)應(yīng)稅收入，因此也可以叫做預(yù)收款）。既然全款取得的售房款也為預(yù)收款，財(cái)稅[2016]36號(hào)文已將營(yíng)業(yè)稅時(shí)代的“納稅人銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天?！睏l款廢止，收到預(yù)收款已不是判斷銷售不動(dòng)產(chǎn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的標(biāo)準(zhǔn)，因此銷售商品房收訖銷售款項(xiàng)亦不應(yīng)作為判斷銷售不動(dòng)產(chǎn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的標(biāo)準(zhǔn)。
對(duì)銷售商品房增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間各地規(guī)定不一，眼花繚亂。但銷售商品房納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該統(tǒng)一，其實(shí)國(guó)家稅務(wù)總局口徑已經(jīng)統(tǒng)一了銷售商品房納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，即產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間。對(duì)于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷國(guó)家稅務(wù)總局沒(méi)有進(jìn)一步明確，是因?yàn)槠渌梢呀?jīng)做了規(guī)范。
三、尋根問(wèn)底納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間
商品房銷售環(huán)節(jié)的增值稅納稅義條發(fā)生時(shí)間到底應(yīng)該如何把握？現(xiàn)從基本概念開(kāi)始逐步分析。
（一）銷售不動(dòng)產(chǎn)概念
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）附件1所附《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》規(guī)定，銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。所以銷售商品房的應(yīng)稅行為，就是指商品房所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的行為。
（二）銷售商品房的所有權(quán)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)
商品房所有權(quán)何時(shí)轉(zhuǎn)移是判斷納稅義務(wù)是否發(fā)生的關(guān)鍵，增值稅法體系中并沒(méi)有判斷所有權(quán)轉(zhuǎn)移的規(guī)定，稅務(wù)部門自身也不具備判斷所有權(quán)轉(zhuǎn)移的能力，在判斷不動(dòng)產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)移方面既不權(quán)威也不專業(yè)，過(guò)多干預(yù)反而會(huì)增加執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，因而應(yīng)借鑒其他法律法規(guī)的規(guī)定以及相關(guān)的形式要件。
《物權(quán)法》（中華人民共和國(guó)主席令第六十二號(hào)）第十四條規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，依照法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)?shù)怯浀?，自記載于不動(dòng)產(chǎn)登記簿時(shí)發(fā)生效力。第二十條規(guī)定，當(dāng)事人簽訂買賣房屋或者其他不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的協(xié)議，為保障將來(lái)實(shí)現(xiàn)物權(quán)，按照約定可以向登記機(jī)構(gòu)申請(qǐng)預(yù)告登記。預(yù)告登記后，未經(jīng)預(yù)告登記的權(quán)利人同意，處分該不動(dòng)產(chǎn)的，不發(fā)生物權(quán)效力。預(yù)告登記后，債權(quán)消滅或者自能夠進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)登記之日起三個(gè)月內(nèi)未申請(qǐng)登記的，預(yù)告登記失效。由此可見(jiàn)，銷售商品房的所有權(quán)轉(zhuǎn)移不是交付實(shí)現(xiàn)，而是登記實(shí)現(xiàn)，經(jīng)過(guò)不動(dòng)產(chǎn)確權(quán)的不動(dòng)產(chǎn)權(quán)利，一般只有通過(guò)登記才發(fā)生效力。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售商品房以辦理《不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證書》的時(shí)間作為所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間是較為合理的現(xiàn)實(shí)選擇。
（三）商品房銷售納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間判定
綜合（一）、（二）的闡述，銷售商品房的應(yīng)稅行為，是商品房所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的行為，商品房所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的時(shí)間是辦理《不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證書》的時(shí)間。
結(jié)合財(cái)稅[2016]36號(hào)文的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，銷售商品房的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，應(yīng)為開(kāi)發(fā)商辦理《不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證書》的當(dāng)天或開(kāi)發(fā)商開(kāi)具不動(dòng)產(chǎn)增值稅發(fā)票的當(dāng)天，二者時(shí)間不一致的，按照孰先的原則確定銷售商品房的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。因以開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的前提，是納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，所以這里的開(kāi)具發(fā)票不包括開(kāi)具分類編碼為“602”，即銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款所開(kāi)具的增值稅發(fā)票。
四、以辦理《不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證書》的當(dāng)天作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的意義
（一）解決進(jìn)銷錯(cuò)配問(wèn)題
營(yíng)業(yè)稅時(shí)代，應(yīng)納稅額與銷售收入直接相關(guān)，出于稅源管控的考慮，將納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間前置；增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算既要考慮銷售收入，又要考慮可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，如果將納稅義務(wù)前置，按回款進(jìn)度確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，往往會(huì)導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)留抵過(guò)大，甚至出現(xiàn)項(xiàng)目全部銷售完畢仍有大量留抵稅額且無(wú)法退稅的情況發(fā)生。因而，在營(yíng)改增政策設(shè)計(jì)時(shí)，就已經(jīng)取消了原按預(yù)收款確認(rèn)納稅義務(wù)的規(guī)定。
因此，以辦理《不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證書》的當(dāng)天作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，相比以交房時(shí)間、合同約定交房時(shí)間作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間后置，可以解決房地產(chǎn)公司銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)生時(shí)間不一致造成的錯(cuò)配問(wèn)題。
（二）避免稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)
前已述及稅務(wù)部門自身也不具備判斷所有權(quán)轉(zhuǎn)移的能力，在判斷不動(dòng)產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)移方面既不權(quán)威也不專業(yè)，以《不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證書》辦理時(shí)間作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有《物權(quán)法》作為判斷所有權(quán)轉(zhuǎn)移執(zhí)法依據(jù)，減少了執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，《不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證書》辦理時(shí)間或發(fā)票開(kāi)具時(shí)間，可查詢、可監(jiān)控，以此作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的判斷標(biāo)準(zhǔn)，相比較交鑰匙時(shí)間、交付入住時(shí)間、面積測(cè)繪時(shí)間等有更強(qiáng)的可操作性，可以最大程度的減輕稅收管理員的監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)。
綜上所述，銷售商品房的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為開(kāi)發(fā)商辦理《不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證書》的當(dāng)天或開(kāi)發(fā)商開(kāi)具不動(dòng)產(chǎn)增值稅發(fā)票的當(dāng)天，二者時(shí)間不一致的，按照孰先的原則確定銷售商品房的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
齊洪濤
2017年12月10日晚
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