未稅礦產(chǎn)品是指我國(guó)稅法規(guī)定的在開采環(huán)節(jié)未繳納資源稅的礦產(chǎn)品，根據(jù)《資源稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，獨(dú)立礦山、聯(lián)合企業(yè)以及其他收購(gòu)未稅礦產(chǎn)品的單位為資源稅的扣繳義務(wù)人，在向稅源小、零散、不定期開采、易漏稅等稅務(wù)機(jī)關(guān)不易對(duì)資源稅實(shí)施控管的納稅人收購(gòu)未稅礦產(chǎn)品時(shí)，如果銷售方不能提供其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的《資源稅管理證明》，應(yīng)于支付購(gòu)貨款時(shí)代扣代繳資源稅，但這部分代扣代繳的資源稅在銷售方所得稅前扣除，還是在收購(gòu)方所得稅前扣除，財(cái)稅法規(guī)規(guī)定得有矛盾，國(guó)地稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)意見也不統(tǒng)一，征納雙方有爭(zhēng)議，這是目前礦產(chǎn)品主產(chǎn)區(qū)存在于稅企（包括礦石開采企業(yè)和收購(gòu)礦石企業(yè)，下同）、稅稅之間的主要矛盾：
財(cái)稅法規(guī)規(guī)定上的矛盾：稅法規(guī)定的代扣稅款是指向他人代扣稅款、代扣他人應(yīng)繳納的稅款?！顿Y源稅代扣代繳管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[1998]49號(hào)）第十五條規(guī)定也說(shuō)明了這一點(diǎn)，即：扣繳義務(wù)人依法履行代扣稅款義務(wù)時(shí)，納稅人拒絕的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)及時(shí)報(bào)告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)處理，否則，納稅人應(yīng)繳納的稅款由扣繳義務(wù)人負(fù)擔(dān)。也就是說(shuō)收購(gòu)方代扣的未稅礦產(chǎn)品資源稅應(yīng)該由銷售方負(fù)擔(dān)，是銷售方應(yīng)該繳納的稅款，應(yīng)該由銷售方在所得稅前扣除。但是，《財(cái)政部關(guān)于資源稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》（財(cái)會(huì)字[1994]8號(hào)）第四條則規(guī)定：“企業(yè)收購(gòu)未稅礦產(chǎn)品，按實(shí)際支付的收購(gòu)款，借記”材料采購(gòu)“等科目，貸記”銀行存款“等科目，按代扣代繳的資源稅，借記”材料采購(gòu)“等科目，貸記”應(yīng)繳稅金──應(yīng)繳資源稅“科目；上繳資源稅時(shí)，借記”應(yīng)繳稅金──應(yīng)繳資源稅“科目，貸記”銀行存款“科目。”顯然，代扣未稅礦產(chǎn)品的資源稅允許收購(gòu)方隨產(chǎn)品銷售在所得稅前扣除。
國(guó)地稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)各自的意見：按我國(guó)稅法規(guī)定，資源稅由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收管理，企業(yè)所得稅按注冊(cè)時(shí)間和投資構(gòu)成不同分別由國(guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收管理。在實(shí)際工作中，對(duì)由國(guó)稅機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)所得稅征收管理的單位收購(gòu)未稅礦產(chǎn)品代扣的資源稅，國(guó)稅機(jī)關(guān)認(rèn)為雖然《財(cái)政部關(guān)于資源稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》規(guī)定在“材料采購(gòu)”成本中核算，但此規(guī)定屬于財(cái)會(huì)法規(guī)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算，因此，根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于資源稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》規(guī)定，應(yīng)該由銷售方在所得稅前扣除。而地稅機(jī)關(guān)則認(rèn)為《財(cái)政部關(guān)于資源稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》屬于財(cái)會(huì)法規(guī)，《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定的“企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法”是指企業(yè)具體的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法，因此，代扣未稅礦產(chǎn)品資源稅應(yīng)當(dāng)依照《財(cái)政部關(guān)于資源稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》規(guī)定在收購(gòu)方所得稅前扣除。
征納雙方的爭(zhēng)議：對(duì)于礦石產(chǎn)品來(lái)說(shuō)，由于質(zhì)重、運(yùn)輸不便等原因，多是收購(gòu)方與銷售方同在一個(gè)“園區(qū)”，其各稅種的征收管理也由同一屬地的國(guó)、地稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，在地稅代扣資源稅所得稅稅前抵扣意見的指導(dǎo)下，一些收購(gòu)單位在收購(gòu)未稅礦產(chǎn)品時(shí)干脆就沒有向銷售方收取資源稅稅款，即取得發(fā)票的價(jià)款和支付的貨款中均不包括資源稅，而是把應(yīng)代扣的資源稅視同自己應(yīng)繳納的稅款直接記入礦石采購(gòu)成本，在國(guó)、地稅所得稅稅前扣除意見不一致的情況下，造成了礦石購(gòu)、銷單位與國(guó)、地稅所得稅、資源稅征納之間的矛盾。
分析上述矛盾的原因，主要是稅法規(guī)定上的未稅礦產(chǎn)品資源稅納稅主體不明確，雖然國(guó)、地稅與購(gòu)、銷企業(yè)雙方在實(shí)際工作中都可以協(xié)商解決，但容易出現(xiàn)這樣或那樣的偏差，也加大了稅企雙方的稅收成本，既不利于稅收政策的貫徹執(zhí)行，也不利于創(chuàng)建和諧征納環(huán)境，因此，建議盡快予以明確，筆者認(rèn)為不外有兩個(gè)方案：一是明確出售者為未稅礦產(chǎn)品資源稅納稅義務(wù)人；二是明確收購(gòu)未稅礦產(chǎn)品單位為未稅礦產(chǎn)品資源稅納稅義務(wù)人。這兩個(gè)方案的選擇不但要考慮了稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁、納稅環(huán)節(jié)以及企業(yè)會(huì)計(jì)處理模式問(wèn)題，還有考慮了其他一些因素：
一、明確以出售者為未稅礦產(chǎn)品資源稅納稅義務(wù)人
1、是《資源稅代扣代繳管理辦法》的要求。上述已明確提及：根據(jù)《資源稅代扣代繳管理辦法》第十五條規(guī)定，未稅礦產(chǎn)品的資源稅應(yīng)該由出售單位繳納，因此，確定出售者為未稅礦產(chǎn)品資源稅納稅義務(wù)人符合稅法規(guī)定。
2、是價(jià)內(nèi)稅的要求。按我國(guó)稅法規(guī)定，資源稅是價(jià)內(nèi)稅，礦產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售礦產(chǎn)品價(jià)格中應(yīng)該包含資源稅，并且在銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)繳納。當(dāng)然，企業(yè)購(gòu)進(jìn)礦產(chǎn)品的價(jià)格中也就應(yīng)該包括資源稅，并隨生產(chǎn)消耗轉(zhuǎn)移到庫(kù)存產(chǎn)品成本中去，于出售（或者直接出售礦產(chǎn)品）時(shí)在所得稅前扣除。
3、是價(jià)格構(gòu)成要素的要求。按我國(guó)價(jià)格管理要求，除增值稅外，其他稅收均是構(gòu)成產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格的要素，企業(yè)銷售或者購(gòu)進(jìn)礦產(chǎn)品價(jià)格中均應(yīng)該包括資源稅。
此外，在確定出售者為未稅礦產(chǎn)品資源稅納稅義務(wù)人情況下，出售者必須以含稅價(jià)格出售礦產(chǎn)品，收購(gòu)者也必須以含稅價(jià)格收購(gòu)，在支付貨款時(shí)代扣代繳資源稅。同時(shí)，根據(jù)《資源稅代扣代繳管理辦法》第十五條和《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》相關(guān)規(guī)定，納稅人拒絕扣繳義務(wù)人依法履行代扣稅款義務(wù)時(shí)，因未及時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告而由扣繳義務(wù)人負(fù)擔(dān)的資源稅不得在扣繳義務(wù)人所得稅前扣除。
二、以收購(gòu)單位為未稅礦產(chǎn)品資源稅納稅義務(wù)人
1、是《財(cái)政部關(guān)于資源稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》的要求。上述已提及：根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于資源稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》要求，收購(gòu)單位在收購(gòu)未稅礦產(chǎn)品時(shí)應(yīng)該將代扣的資源稅記入“材料采購(gòu)”成本，也就說(shuō)收購(gòu)單位在收購(gòu)未稅礦產(chǎn)品時(shí)應(yīng)當(dāng)按不含稅價(jià)格收購(gòu)，即將應(yīng)包含在出售者出售價(jià)格中的資源稅從其出售價(jià)格（應(yīng)為收購(gòu)單位的實(shí)際收購(gòu)價(jià)）中分離出來(lái)，以不含資源稅的價(jià)格先核算礦產(chǎn)品采購(gòu)成本，然后再將將應(yīng)繳納的資源稅單獨(dú)記入采礦產(chǎn)品購(gòu)成本，與在銷售方繳納比，礦產(chǎn)品實(shí)際收購(gòu)成本并沒有增加，只是支付的方法和資金流向不同，在這種情況下，收購(gòu)方實(shí)際上已經(jīng)成為真正的資源稅納稅義務(wù)人了，因此，明確收購(gòu)單位為未稅礦產(chǎn)品資源稅的納稅義務(wù)人也是有法律依據(jù)的。
2、符合傳統(tǒng)收購(gòu)未稅農(nóng)產(chǎn)品稅金的核算方法。在過(guò)去收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品繳納稅金時(shí)，當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)制度規(guī)定是將稅金在月末一次計(jì)提記入采購(gòu)成本的，如1975年商業(yè)部制定的《商業(yè)會(huì)計(jì)制度》（（75）商財(cái)字第38號(hào)）在“稅金”科目說(shuō)明中就規(guī)定：“為反映繳納稅金總額，凡采購(gòu)環(huán)節(jié)和加工環(huán)節(jié)所繳納的稅金，都先通過(guò)本科目核算，然后再分別轉(zhuǎn)入有關(guān)原材料和商品的成本，工業(yè)（作者注：指當(dāng)時(shí)前店后廠的加工業(yè)）企業(yè)繳納的產(chǎn)品稅金作為銷售稅金，不轉(zhuǎn)入銷售成本?！币虼?，明確收購(gòu)單位為未稅礦產(chǎn)品資源稅納稅義務(wù)人，符合傳統(tǒng)的在收購(gòu)環(huán)節(jié)計(jì)提繳納稅金的核算方法，會(huì)計(jì)人員執(zhí)行起來(lái)也隨心所欲。
但是在這種情況下，收購(gòu)者的收購(gòu)價(jià)格應(yīng)當(dāng)?shù)陀谕焚|(zhì)、同運(yùn)距已稅礦產(chǎn)品的購(gòu)進(jìn)價(jià)格，其差額應(yīng)當(dāng)?shù)扔趹?yīng)繳納的資源稅稅額，超過(guò)部分不得在所得稅前扣除。
可見，不論按上述哪個(gè)方案確定未稅礦產(chǎn)品的納稅義務(wù)人，繳納的稅款數(shù)額是一樣的，不影響稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和價(jià)格的合理確定，只不過(guò)稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)處理辦法一致了，但卻消除了國(guó)、地稅之間以及與購(gòu)、銷企業(yè)之間由此產(chǎn)生的征納矛盾。
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