房企“限地價(jià)競(jìng)配建”模式下保障房的財(cái)稅處理分析
謝德明
所謂“限地價(jià)競(jìng)配建”就是政府出讓土地時(shí)，先限定地塊的合理最高上限地價(jià)，在此基礎(chǔ)上再看開發(fā)商競(jìng)投的保障房面積，誰競(jìng)投的面積大，誰就最終以最高限定地價(jià)拿到土地使用權(quán)。配建的保障房建成后，政府通常以成本價(jià)回購，或由開發(fā)商無償移交，產(chǎn)權(quán)歸地方政府所有。此模式下配建的保障房如何進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理，困擾著不少財(cái)務(wù)人員，本文擬談點(diǎn)個(gè)人看法，僅供參考。
一、會(huì)計(jì)處理
實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)企業(yè)一般按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]31號(hào)）的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，這樣能避免過多的稅會(huì)差異調(diào)整。
有的財(cái)務(wù)人員認(rèn)為，根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號(hào)第十七條的規(guī)定，保障房應(yīng)該屬于配套設(shè)施，按以下規(guī)定進(jìn)行處理:1、屬于非營利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。2、屬于營利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。也就是保障房處理有兩種情況，一是作為公共配套設(shè)施，成本通過二次分配計(jì)算歸結(jié)到商品房的成本項(xiàng)目“公共配套設(shè)施”；一種是作為獨(dú)立成本對(duì)象，核算其成本。我們認(rèn)為，保障房與一般意義上的“公共配套設(shè)施”有所不同，表現(xiàn)在保障房無論有償還是無償最后都要移交給政府，然后政府通過租或售給個(gè)人使用，與公共配套設(shè)施由公眾使用不同，另一方面它本身還要承擔(dān)其他公共配套設(shè)施的支出。因此，保障房應(yīng)作為一個(gè)獨(dú)立成本核算對(duì)象較符合實(shí)際。
也有財(cái)務(wù)人員認(rèn)為，保障房是為了換取土地付出的代價(jià)，因此在取得土地時(shí)就應(yīng)該按照保障房的預(yù)計(jì)公允價(jià)值（或建設(shè)成本）借計(jì)“開發(fā)成本—土地征用及拆遷費(fèi)”，貸計(jì)“應(yīng)付賬款—某某政府機(jī)構(gòu)—保障房”。但這樣做可能會(huì)導(dǎo)致后期大量的稅會(huì)差異調(diào)整。為了避免大量調(diào)整，也有的財(cái)務(wù)人員在保障房實(shí)際移交時(shí)，按照政府收購價(jià)（或建設(shè)成本）計(jì)入土地成本，在保障房作為獨(dú)立成本計(jì)算對(duì)象時(shí)，還要再分?jǐn)傆?jì)入商品房和保障房的成本項(xiàng)目的“土地征用及拆遷費(fèi)”，由此商品房和保障房成本項(xiàng)目“土地征用及拆遷費(fèi)”包括保障房的建設(shè)成本，看看，這種分?jǐn)偟慕Y(jié)果是不是不易理解，且在增值稅上，對(duì)于進(jìn)入土地征用及拆遷費(fèi)的保障房建設(shè)成本如何抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額，也不得而知。
據(jù)此，我們認(rèn)為，商品房、保障房分別作為成本計(jì)算對(duì)象，按照實(shí)際支付的土地價(jià)款，分別按照保障房、商品房的占地面積計(jì)入開發(fā)成本—土地征用及拆遷費(fèi)進(jìn)行核算，其他前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)和開發(fā)間接費(fèi)按照通常方法和程序分配到商品房和保障房這兩個(gè)成本計(jì)算對(duì)象。采用此種方法簡(jiǎn)單明了，條理比較清楚，容易理解。
案例、2018年8月1日，房地產(chǎn)開發(fā)公司通過“限地價(jià)競(jìng)配建”拿到土地10萬平方米（其中保障房占地1萬平方米，商品房9萬平方米），支付土地出讓金40億元，規(guī)劃建筑面積40萬平方米（其中配建的保障房房建筑面積4萬平方米，商品房36萬平方米），每平方建筑面積1萬元。該保障房與商品房同時(shí)設(shè)計(jì)、同時(shí)施工、同時(shí)竣工驗(yàn)收，屬于同一項(xiàng)目。其他相關(guān)數(shù)據(jù)省略。
支付土地價(jià)款時(shí)，按照實(shí)際支付的土地價(jià)款，不要包括預(yù)計(jì)的未來移交保障房的公允價(jià)值或建造成本，商品房、保障房分別做為獨(dú)立的成本計(jì)算對(duì)象，做賬如下：
1、土地計(jì)入開發(fā)成本
借：開發(fā)成本—土地征用及拆遷費(fèi)（商品房）36
—土地征用及拆遷費(fèi)（保障房）4
貸：銀行存款40
2、成本結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品
借：開發(fā)產(chǎn)品—商品房
—保障房
貸：開發(fā)成本—土地征用及拆遷費(fèi)
—前期工程費(fèi)
—基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)
—建筑安裝工程費(fèi)
—開發(fā)間接費(fèi)
3、按成本價(jià)款或政府指定價(jià)款移交政府
借：銀行存款
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：開發(fā)產(chǎn)品
土地抵減銷項(xiàng)稅額
借：應(yīng)交稅額—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）
貸：主營業(yè)務(wù)成本
4、無償移交政府
借：營業(yè)外支出
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵扣）
貸：開發(fā)產(chǎn)品
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
二、稅務(wù)處理
（一）政府按成本價(jià)回購保障房
保障房建成后，政府部門按照成本價(jià)（或指定價(jià)等相對(duì)市場(chǎng)價(jià)格，下同）進(jìn)行回購，房地產(chǎn)企業(yè)將保障房產(chǎn)權(quán)辦理到房產(chǎn)管理局等政府部門。在此情況下，相當(dāng)于政府按照保障房的成本價(jià)購買保障房，與保障房的市場(chǎng)價(jià)格相比，成本價(jià)確實(shí)低了點(diǎn)，但政府通過限地價(jià)已給予開發(fā)商利益補(bǔ)償，可以認(rèn)為按成本價(jià)交易是公平合理的價(jià)格。在按成本價(jià)進(jìn)行回購的情況下，增值稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅的收入就是政府支付的不含稅成本價(jià)，比如支付回購價(jià)11000萬元，房地產(chǎn)企業(yè)如果是一般納稅人，在采用一般計(jì)稅方法下，增值稅的銷售額=11000÷（1+10%）=10000（萬元），企業(yè)所得稅和土地增值稅的收入也是10000萬元。
（二）無償移交保障房
房地產(chǎn)公司把保障房無償移交給政府機(jī)構(gòu)，涉及的主要稅種有增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅和契稅。
1、增值稅
根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅2016[36]號(hào)）規(guī)定，單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)（用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外），視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)?！跋薜貎r(jià)競(jìng)配建”下保障房無償移交給政府，不符合用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象，要按視同銷售進(jìn)行稅務(wù)處理。
在視同銷售下，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額：（1）按照納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定。（2）按照其他納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定。（3）按照組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率），成本利潤(rùn)率由國家稅務(wù)總局確定。因此，房地產(chǎn)無償移交保障房視同銷售，可以按照自己最近時(shí)期銷售同類保障房的平均價(jià)格、按照其他納稅人最近時(shí)期銷售同類保障房的平均價(jià)格或者組成計(jì)稅價(jià)格來計(jì)算增值稅。
根據(jù)財(cái)稅2016[36]號(hào)的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額。根據(jù)《關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]140號(hào)）的規(guī)定，“向政府部門支付的土地價(jià)款”包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。比如，房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人通過“限地價(jià)競(jìng)配建”拿地土地1萬平方米，其中保障房占地0.1萬平方米，每平方米地價(jià)為0.3萬元，建房3萬平方米，其中保障房0.3萬平方米，無償移交給政府0.3萬平方米保障房給政府時(shí)，假如采用一般計(jì)稅方法下，計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額可以扣除地價(jià)款300萬元。
2、企業(yè)所得稅
根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號(hào)的規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的方法和順序?yàn)椋海?/span>1）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格確定；（2）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定；（3）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。據(jù)此，房地產(chǎn)企業(yè)無償移交保障房給政府，是為了換取土地，在所得稅上應(yīng)視同銷售。需要提及的是，在保障房作為獨(dú)立成本計(jì)算對(duì)象下，和保障房作為“公共配套設(shè)施”分?jǐn)傆?jì)入商品房的成本項(xiàng)目“公共配套設(shè)施費(fèi)”下，企業(yè)所得稅金額不會(huì)受到多大影響。
3、土地增值稅
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號(hào)）的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。據(jù)此，房地產(chǎn)企業(yè)用保障房換取土地，在土地增值稅上應(yīng)視同銷售，繳納土地增值稅。
需要提及的是，有人認(rèn)為如果把保障房的公允價(jià)值（或成本）攤?cè)腴_發(fā)成本—土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，就抬高了商品房的成本，商品房的土地增值稅就會(huì)減少，可能對(duì)企業(yè)更為有利。其實(shí)如果把保障房和商品房作為一個(gè)土地增值稅清算對(duì)象的話，保障房的所有成本也都能扣除，土地增值稅和前面核算產(chǎn)生的土增稅基本一樣。當(dāng)然，如果按成本計(jì)算對(duì)象作為土地增值稅的清算對(duì)象，會(huì)導(dǎo)致商品房土地增值稅稅負(fù)升高。
4、契稅
根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例細(xì)則》的規(guī)定，成交價(jià)格是指土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價(jià)格，包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益。有稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，“限地價(jià)競(jìng)配建”下企業(yè)拿的地比招拍掛下出價(jià)高者得地要便宜，而保障房無償移交是為了換取土地支付的代價(jià)，因此，應(yīng)該把保障房的建設(shè)成本也作為計(jì)征契稅的依據(jù)。也有的稅務(wù)機(jī)關(guān)不需要把保障房的建設(shè)成本作為契稅的計(jì)稅依據(jù)。具體處理業(yè)務(wù)時(shí)，需咨詢當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的意見。
根據(jù)以上分析，“限地價(jià)競(jìng)配建”模式下保障房的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理，還存在許多問題，有待財(cái)稅機(jī)關(guān)予以明確。
來源：謝德明博士
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