編者按：無償配建政府保障房（不是個人的回遷房），老樊也不贊同視同銷售的方法，但配建成本應繳納契稅，增值稅可作為土地價款計算銷售額時扣除，企業(yè)所得稅、土地增值稅以施工成本作為土地成本可予以扣除，不過爭議還是較大，老樊人微言輕，大家可共同討論。
目前，各地對于設置了“限地價+競配建”門檻的地塊競得人適用的稅收政策不盡一致，亟待有關部門統(tǒng)一明確。
隨著土地拍賣市場的不斷升溫，有些城市選擇了以“限地價+競配建”的土地出讓方式作為調控手段，即當?shù)貕K競拍價達到一定價位后，競買方式轉為競投配建商品房，配建的商品房須無償移交給當?shù)卣?/span>，競得人須在成交后與當?shù)卣群炗喤浣ǖ纳唐贩拷ㄔO移交協(xié)議，再與市國土資源部門簽訂《國有建設用地出讓合同》。
例：某房地產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人（新項目，建安企業(yè)也為增值稅一般納稅人）配建面積36450平方米，市場售價4萬元/平方米，地價款292284萬元，建筑施工成本58456.82萬元，其他開發(fā)成本7307.10萬元，假設工程預算價與結算價一致，總可售面積109692.06平方米（配建面積不屬于（含）可售面積）。
配建成本按建筑面積分攤，配建成本＝[58456.82×36450÷（36450＋109692.06）]÷（1＋11%）＝13135.13（萬元）
“限地價+競配建”的土地出讓方式，稅收政策分析如下：
1.增值稅
第一種方案：根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條規(guī)定，單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)視同銷售不動產(chǎn)。
配建商品房銷售額＝（36450×4）÷（1＋11%）＝131351.35（萬元），土地價款292284萬元可抵減銷項稅額。
第二種方案：移交不是轉讓，且當?shù)卣畬o償獲得的商品房如用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象，則不視同銷售不動產(chǎn)。案例中配建商品房銷售額為0元。
筆者雖然贊成第一種方案的處理思路，但卻對財稅〔2016〕36號文件附件1第四十四條規(guī)定，按公允價格均值與組成計稅價格的順序確定銷售額的規(guī)定有所保留?？紤]到競得人配建的商品房須無償移交給當?shù)卣谡麄€過程中競得人并未獲得任何收益，因此按公允價格均值核定銷售額不盡合理，建議以配建商品房的施工成本13135.13萬元或直接以施工成本×（1＋成本利潤率）的方法確定銷售額。【樊劍英：但要增加土地成本，繳納契稅?！?/span>
2.契稅
第一種方案：根據(jù)《契稅暫行條例細則》第九條規(guī)定，成交價格指土地、房屋權屬轉移合同確定的價格。包括承受者應交付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟利益。契稅成交價格為《國有建設用地出讓合同》確定的金額。案例中成交價格為292284萬元。
第二種方案：契稅成交價格為競拍價、競投配建商品房建安成本與其他經(jīng)濟利益之和，競投配建商品房建安成本在納稅期限內以競得人的工程預算價為計算依據(jù)，待配建商品房竣工驗收后多退少補。
成交價格＝292284＋13135.13＝305419.13（萬元）。
筆者贊成第二種方案，但若采用這種方案會給主管稅務機關帶來不小的困難，源于目前契稅的征管多以“以地控稅”為手段，沒有類似企業(yè)所得稅匯算清繳事后核查的機制，由于在契稅納稅申報階段，工程預算價主要依靠競得人自行申報，而待配建商品房竣工驗收后相關契稅完稅證明又已經(jīng)開出，如何有效落實多退少補的政策，目前各地做法不盡相同。
3.企業(yè)所得稅
第一種方案：“限地價+競配建”地塊的競得人一般為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第七條規(guī)定，應視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。
配建商品房銷售收入＝（36450×4）÷ （1＋11%）＝131351.35（萬元）。
第二種方案：競得人配建的商品房須無償移交給當?shù)卣男袨?，不屬于國稅發(fā)〔2009〕31號文件第七條中規(guī)定的視同銷售，配建商品房施工成本可視為大市政配套費，按第二十七條相關規(guī)定計入計稅成本。
土地征用與拆遷補償費＝292284＋13135.13＝305419.13（萬元）。
筆者贊成采用第二種方案。配建商品房雖不屬于城市基礎設施配套費的涵蓋內容，但從實際案例來看，移交當?shù)卣呐浣ㄉ唐贩客挥米鞴夥俊⑷瞬殴⒌缺Ｕ闲宰》坑猛?，其本質已經(jīng)與強調“民生優(yōu)先”原則的城市市政公用基礎設施基本相同，因此配建商品房施工成本應可視為大市政配套費。
4.土地增值稅
第一種觀點：根據(jù)《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條規(guī)定，視為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)，發(fā)生所有權轉移時應視同銷售房地產(chǎn)。案例中配建商品房銷售收入計算與企業(yè)所得稅相同。
第二種觀點：配建商品房為無償移交，競得人并未取得轉讓房地產(chǎn)收入，根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條與第七條的規(guī)定，競得人無償移交配建商品房不視為轉讓房地產(chǎn)收入。配建商品房施工成本歸集為取得土地使用權所支付的金額中的按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關費用，按有關規(guī)定扣除。案例中取得土地使用權成本計算與企業(yè)所得稅土地征用與拆遷補償費基本相同。
從建設用地規(guī)劃批準書中的規(guī)劃條件可以得知，配建商品房既不屬于房地產(chǎn)項目的公共配套設施，也不屬于回遷安置房，因此并不適用公共配套設施無償移交政府，成本費用可以扣除，以及按公允價值均值確認收入同時確認為房地產(chǎn)項目拆遷補償費的稅收政策。筆者雖然贊成第一種方案的處理思路，但認為應考慮與增值稅的處理原則趨同以及增值稅發(fā)票的銜接，所以建議按以配建商品房的施工成本13135.13萬元或直接以施工成本×（1＋成本利潤率）的方法確認收入，同時配建商品房的施工成本確認為房地產(chǎn)開發(fā)成本。
（作者單位：廣東省東莞市地稅局）
