探討
導語
本文按PPP項目公司設立、項目建設運營、項目移交三個階段對PPP項目的常見增值稅稅務處理進行分析。探討PPP模式下項目公司增值稅處理方式。
一、項目公司設立階段:
1、在項目公司設立及融資階段，PPP項目涉及增值稅非貨幣性資產(chǎn)出資、根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)，出資屬于股東讓渡作為出資標的的非貨幣性資產(chǎn)獲取了股權，屬于增值稅意義上的應稅行為，股東應就非貨幣性資產(chǎn)出資繳納增值稅，相應的，項目公司作為增值稅服務的接受方，在取得股東開具的增值稅專用發(fā)票、予以認證后可以抵扣進項。
2、就銀行貸款而言，在增值稅上，金融業(yè)"營改增"后，銀行提供貸款服務屬于增值稅范疇內(nèi)的應稅服務，銀行應繳納增值稅，但根據(jù)相關稅收政策，項目公司購買貸款服務所取得進項稅額不得從銷項稅額中抵扣(也就是說利息不能抵扣)。股東借款的稅務處理與銀行貸款相似。
3、就融資租賃而言，在稅法上，融資租賃可以分為直租型融資租賃和融資性售后回租兩類，兩類融資租賃的稅務處理并不相同。在增值稅方面，"營改增"后兩種融資租賃的稅務處理并不相同，直租型融資租賃的出租人應按動產(chǎn)租賃服務稅目繳納增值稅，項目公司可就取得的進項稅額進行抵扣;而融資性售后回租業(yè)務的出租人卻應按貸款服務繳納增值稅，相應的，項目公司購買貸款服務所取得進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
二、項目建設運營過程中的稅務處理:
由于目前我國對PPP項目建設運營，沒有統(tǒng)一的稅收政策，而是散布于多個稅種的政策文件或稅務總局的通知或答復函中，并沒有形成統(tǒng)一的權威性的說法，根據(jù)我司咨詢實踐，發(fā)現(xiàn)各地區(qū)稅務部門對政府付費/補貼是否須項目公司繳納增值稅及增值稅適用稅率按"建筑業(yè)"11%，還是按"服務"6%計取，莫衷一是。
1、項目公司計稅方式的選擇
(1)采用一般計稅的處理方式:
目前絕大多數(shù)PPP項目均按一般計稅的方式考慮。建設階段，項目公司將建筑工程承包給施工企業(yè)的，施工企業(yè)按建筑業(yè)增值稅納稅人，按其工程承包額繳納增值稅。項目公司作為發(fā)包方按項目全部工程建設成本出所取得可抵扣的進項稅額。在運營階段項目公司對所取得的收入按照其銷售的貨物、服務適用的稅率計稅。在該模式下項目公司為平衡自身稅負，更傾向于取得盡可能多的增值稅專用發(fā)票用以抵扣進項稅額。
霍山縣某路網(wǎng)PPP項目在合同中約定施工單位向項目公司開具工程費用增值稅發(fā)票，工程費用和對應的增值稅納入總投資，稅點為11%;項目公司獲取可用性服務費及績效服務費時向政府方以一般納稅人、適用稅點6%向政府方開票，項目公司進項稅可以抵扣銷項稅，若出現(xiàn)抵扣額不足時，由政府方承擔。若將來稅務政策不同時，根據(jù)政策規(guī)定調(diào)整。
(2)采用簡易計稅的處理方式:
根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)相關規(guī)定，建筑業(yè)營改增后，當為甲供工程(指全部或部分設備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程)提供建筑服務，可以選擇簡易計稅方法計稅。
就傳統(tǒng)甲供工程而言，由于甲供材等由發(fā)包方(即項目公司)進行采購，相應進項即由發(fā)包方取得。施工企業(yè)對于甲供工程的稅務處理存在一般計稅和簡易計稅兩種方法，可以由施工企業(yè)自行選擇。若為一般計稅，施工企業(yè)就其取得的收入按11%的稅率計算銷項稅額，同時抵扣相關增值稅進項;若為簡易計稅，施工企業(yè)須繳納的增值稅=(業(yè)務收入-分包額)*3%，不得抵扣增值稅進項。
于是有一些PPP項目公司嘗試以甲供材的方式通過簡易計稅的方式來達到降低自身增值稅負和稅費風險的目的。根據(jù)分析在滿足以下前提條件時理論上可實現(xiàn)項目公司的簡易計稅:
情形一，社會資本采購時，項目仍處于投資概算階段，政府方無法編制建安工程費的預算，采購文件中明確項目建設材料、設備或動力等部分或全部由政府方提供，且后期在PPP項目合同及施工承包合同中明確采用簡易計稅的方式。
情形二，社會資本采購時，政府方將建安工程費設置為競標報價內(nèi)容，政府方須按簡易計稅的方式編制清單控制價，采購文件中明確項目建設材料、設備或動力等部分或全部由政府方提供，且后期在PPP項目合同及施工承包合同中明確采用簡易計稅的方式。
目前尚無PPP項目公司采用"簡易計稅"的納稅模式，且政府方在采購時一般不會考慮采用簡易計稅的方式編制清單控制價。根據(jù)(財稅[2016]36號)相關規(guī)定第三條規(guī)定一般納稅人資格登記的年應稅銷售額標準為500萬元(含本數(shù))。因此作為PPP項目一般施工合同額會遠遠大于500萬，結合上述辦法，能否采用簡易計稅存在很大不確定性。我司認為項目公司是否能采用"簡易計稅"的方式首先應得到當?shù)囟悇詹块T的認定或同意。
(3)"甲供材"模式下計稅方式的選擇
根據(jù)(財稅[2016]36號)相關規(guī)定，"甲供材"模式下，項目公司可以選擇一般計稅辦法，也可以選擇簡易計稅辦法。具體選擇何種方式，關鍵在于項目公司采用哪個計稅方法更有利，需要項目公司綜合甲供比例、項目公司取得進項稅發(fā)票的程度等因素。對于投資施工一體化的PPP項目，項目公司和施工單位往往隸屬于一個相同的母公司(社會資本方)，為其在整體的利益述求上是方向一致的。通過采用甲供材模式，采用簡易計稅的方式，通過項目公司和施工方精確統(tǒng)一的稅務籌劃，或許能夠在一定程度上降低建筑企業(yè)增值稅負擔。
2、運營期收入的稅務處理
項目公司主要通過"使用者付費"、"可行性缺口補助"、"政府付費"三種方式獲得合理的投資回報。針對這三種付費方式，目前并沒有明確的增值稅繳納方式。
(1)項目公司運營收入
我司認為，項目運營過程中使用者付費獲得的運營收入，項目公司應按照國家規(guī)定的應稅義務及相關規(guī)定繳納增值稅。
(2)政府補貼及付費
針對PPP項目中，政府往往會通過政府補貼的方式給予項目公司一定的補助，或根據(jù)項目公司可用性及運維績效情況直接付費。企業(yè)取得的政府補貼從稅收角度看可以分為兩種情形:應稅收入及不征稅收入。我司認為，除稅務部門明確認定的政府補貼項為不征稅范疇的，項目公司取得的其他政府補貼或政府直接付費收入屬于應稅收入，仍須履行所得稅納稅義務及增值稅義務。
(3)項目公司運營的稅收優(yōu)惠政策
PPP項目多集中于公用事業(yè)領域，此類公用事業(yè)項目多存在一定的稅收優(yōu)惠政策。在增值稅方面，根據(jù)財稅[2015]78號文及《資源綜合利用產(chǎn)品和勞務增值稅優(yōu)惠目錄》相關規(guī)定，涉及到資源綜合利用和環(huán)境保護的PPP項目，可以享受以下增值稅優(yōu)惠政策:污水、垃圾及污泥處理勞務實行增值稅即征即退70%政策;再生水實行增值稅50%即征即退政策。
"營改增"后，建安服務已納入增值稅的應稅范圍，項目公司在項目建設過程中會取得施工企業(yè)提供的大量增值稅進項，若項目公司所從事的項目可享受增值稅稅收優(yōu)惠政策，項目公司則無法取得足夠的增值稅銷項稅額以抵扣基建期的進項，存在大量留抵稅額。除重組稅務中有特殊規(guī)定外，我國目前稅法未規(guī)定增值稅留抵稅額可進行退稅或轉移，若項目公司在運營期結束后仍具有未抵扣進項，則只能將其放棄，被迫降低項目公司的項目投資回報率。
三、項目移交的稅務處理
在項目運營期滿時均須將項目資產(chǎn)無償移交給政府。目前稅法并未對PPP項目移交階段的稅務處理進行明確規(guī)定，實踐中對此存在極大的爭議，眾多PPP項目未在移交環(huán)節(jié)繳納稅款。就法理分析，項目移交環(huán)節(jié)的稅務處理主要取決于移交環(huán)節(jié)中是否存在項目資產(chǎn)權屬的轉移。對于PPP模式而言，若地方政府與社會資本方明確項目資產(chǎn)建成后權屬即歸屬于地方政府，項目公司僅享有特許經(jīng)營權，則在項目移交中不涉及到權屬的變更，在所得稅及增值稅上無須按視同銷售進行處理。若項目資產(chǎn)的權屬屬于項目公司，按照一般理解資產(chǎn)移交增值稅上視同銷售進行稅務處理，但根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)第十四條第二款中約定單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的不視為銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，那么PPP項目一般為基礎設施或公共服務類項目，可以理解為公益事業(yè)，從這個角度也可理解為免稅。
我司認為如果在確定社會資本方投資回報時沒有考慮移交時稅費，基于保證合理收益原則，則由此而產(chǎn)生的的稅費應由政府方承擔?？偠灾?，PPP項目中通常涉及大量的交易，涉稅處理相對復雜，而稅務成本往往是交易成本的重要組成，稅收籌劃應提前考慮。PPP項目周期諸多環(huán)節(jié)的經(jīng)濟實質和法律形式不一致所導致。因此，我司認為，最終的解決方法可能還是需要財政部和國家稅務總局盡快頒布一些財稅規(guī)章，基于稅收公平、稅收中性原則從經(jīng)濟實質出發(fā)對PPP模式進行定性。
來源:天健財稅返回，查看更多
責任編輯:
