問：某企業(yè)為套取資金用于股東分紅，虛構經濟業(yè)務購買專用發(fā)票，會構成虛開增值稅專用發(fā)票罪嗎？會受到什么樣的處理和處罰？
【品稅閣評析】我國刑法在第二百零五條規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪，但沒有明確規(guī)定該罪屬于目的犯、行為犯還是結果犯。而隨著人們對虛開犯罪立法背景、立法目的、社會危害性、增值稅原理等認識的不斷加深，對該罪的構成要件也有了新的理解。
2002年4月16日最高法《關于湖北汽車商場虛開增值稅專用發(fā)票一案的批復》（刑他字〔2001〕36號）認為，被告人雖然實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但客觀上亦未實際造成國家稅收損失的，其行為不符合刑法規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構成，不構成犯罪。
2008年10月17日最高法刑事審判第二庭《對〈關于征求對國稅函〔2002〕893號文件適用暨××公司案定性問題意見的函〉的復函》（〔2008〕刑二函字第92號）指出，實際從事廢舊物資經營的單位只要確有同等數量的貨物銷售，即使開具的增值稅專用發(fā)票與物資收購難以對應，也不宜定性為虛開行為。
最高人民法院研究室《關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質》征求意見的復函（法研[2015]58號）明確規(guī)定，對于有實際交易存在的代開行為，如行為人主觀上并無騙取的扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。
2018年12月，最高人民法院發(fā)布第二批人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護產權和企業(yè)家合法權益典型案例，其中首個案例為“張某強虛開增值稅專用發(fā)票案”，最高院明確指出：張某強不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
2020年7月22日《最高人民檢察院關于充分發(fā)揮檢察職能服務保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟返耐ㄖ?guī)定，注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對于有實際生產經營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務機關給予行政處罰。
綜上，結合上述最高人民法院指導案例、意見、復函可以看出，司法機關基本已經達成共識：不以騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理。在認定構成虛開增值稅專用發(fā)票罪時，需要同時考察行為人：主觀上是否具有騙取國家稅款目的，客觀上是否造成了國家稅款損失，這更加符合本罪的立法精神，也更符合罪責刑相適應原則。但實務中，基層法院對最高人民法院的指導案例的理解有所不同，并不一定都按照上述同時考察主客觀來進行裁判。
同時，筆者認為，是否存在真實交易是問題定性的基礎，在此基礎上，掛靠其他單位開具發(fā)票并收款，才可以適用張某強虛開增值稅專用發(fā)票案指導案例最高院觀點進行辯護，是否給國家稅款造成損失不是認定虛開增值稅專用發(fā)票罪的唯一標準。實務中也有類似的判例，如內蒙古自治區(qū)包頭市中級人民法院刑事判決書（2019）內02刑初3號，內蒙古自治區(qū)包頭市中級人民法院認為：針對各被告人辯護人關于本案虛開增值稅專用發(fā)票給國家造成稅款損失具體金額不確定進而影響本案定罪、量刑的相關辯護意見及辯護人提到的兩個案例，包頭市中級人民法院認為在辯護人提到的張某強虛開增值稅專用發(fā)票案中，張某強存在真實交易，只因系小規(guī)模納稅人無法為購貨單位開具增值稅專用發(fā)票，遂以他人公司名義對外簽訂合同，開具增值稅專用發(fā)票，故其主觀上不具有騙取國家稅款的目的，客觀上未造成國家稅款損失，其行為不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。本案中現有證據證實涉案公司均不存在真實交易，故該案例不適用于本案。
綜上，筆者的觀點是，對于沒有真實交易行為的虛開行為，如果虛開的稅款數額達到法發(fā)[1996]30號規(guī)定的“虛開稅款數額1萬元以上的或者虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取5千元以上的”，是有可能構成虛開增值稅專用發(fā)票罪的。
那么，對于沒有真實交易行為，以支付手續(xù)費的方式虛開專用發(fā)票套現分紅，實務中可能的賬務處理是什么？會受到什么樣的處理處罰呢？
【模擬案例】2020年12月，某企業(yè)為套取資金用于股東分紅，虛構經濟業(yè)務，以手續(xù)費方式購買增值稅專用發(fā)票，進項稅已全部申報抵扣，原材料成本已全部結轉主營業(yè)務成本。企業(yè)賬務處理如下：
借：原材料 50萬
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 6.5萬
貸：其他應付款 ——股東張某 52.5萬
銀行存款 4萬
借：其他應付款——股東張某 52.5萬
貸：銀行存款 52.5萬
稅務處理處罰：
1、增值稅：根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第九條、《國家稅務總局關于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補稅款問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第33號)“納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票,不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額”的規(guī)定,對取得的增值稅專用發(fā)票做進項轉出,并做相應的補稅處理。
3、個人所得稅：國家稅務總局關于印發(fā)《征收個人所得稅若干問題的規(guī)定》（國稅發(fā)[1994]89號）十八條規(guī)定，利息、股息、紅利所得實行源泉扣繳的征收方式，其扣繳義務人應是直接向納稅義務人支付利息、股息、紅利的單位?！秶叶悇湛偩株P于貫徹《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)【2003】47號）第二條規(guī)定，扣繳義務人違反征管法及其實施細則規(guī)定應扣未扣、應收未收稅款的，稅務機關除按征管法及其實施細則的有關規(guī)定對其給予處罰外，應當責成扣繳義務人限期將應扣未扣、應收未收的稅款補扣或補收。根據上述規(guī)定，應責成該企業(yè)代扣代繳股東張某“股息利息紅利所得”個人所得稅52.5萬*20%=10.5萬元。
4、 稅務行政處罰：該行為同時構成偷稅和虛開增值稅專用發(fā)票兩種違法行為,依據一事不二罰原則，根據《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》、《中華人民共和國征管法》第六十三條、《國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》(國稅發(fā)〔1999〕134號)“受票方利用他人虛開的專用發(fā)票,向稅務機關申報抵扣稅款進行偷稅的,應當依照<中華人民共和國稅收征收管理法>及有關規(guī)定追繳稅款,處以偷稅數額五倍以下的罰款”的規(guī)定，擇一從重處罰：
（1）《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第三十七條規(guī)定，違反本辦法第二十二條第二款的規(guī)定虛開發(fā)票的，由稅務機關沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。
（2）《中華人民共和國征管法》第六十三條規(guī)定，........對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構成犯罪的，依法追究刑事責任。
(3)根據《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第三十七條、最高人民法院關于適用《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的若干問題的解釋（法發(fā)[1996]30號）第一條的規(guī)定，該公司讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票的行為已涉嫌構成犯罪，應移送公安機關依法追究刑事責任。
5、虛開增值稅專用發(fā)票刑事責任：《中華人民共和國刑法》第二百零五條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金;虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金;虛開的稅款數額巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產。單位犯本條規(guī)定之罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役;虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑;虛開的稅款數額巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑。
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