［第1209號(hào)］
王小禹、鞠井田虛開增值稅專用發(fā)票案——介紹他人開具、讓他人為自己開具無(wú)真實(shí)貨物購(gòu)銷的增值稅專用發(fā)票的行為如何定罪量刑
一、基本案情
被告人王小禹，男，1980年7月25日出生，農(nóng)民。2016年5月20日因涉嫌犯非法出售增值稅專用發(fā)票罪被逮捕。
被告人鞠井田，男，1966年4月4日出生，北京今創(chuàng)興隆金屬材料有限公司負(fù)責(zé)人。2016年5月20日因涉嫌犯非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪被逮捕。
北京市朝陽(yáng)區(qū)人民檢察院以被告人王小禹犯非法出售增值稅專用發(fā)票罪、被告人鞠井田犯非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪，向北京市朝陽(yáng)區(qū)人民法院提起公訴。
朝陽(yáng)區(qū)人民檢察院指控，2015年8月，被告人王小禹在朝陽(yáng)區(qū)小武基路甲1號(hào)朝龍不銹鋼市場(chǎng)F8-9的北京今創(chuàng)興隆金屬材料有限公司內(nèi)，向被告人鞠井田出售17份共計(jì)人民幣（以下幣種同）1987466.6元票面額的北京增值稅專用發(fā)票，經(jīng)鑒定均為真票。王小禹、鞠井田于2016年4月15日被公安機(jī)關(guān)查獲歸案。
被告人王小禹對(duì)公訴機(jī)關(guān)指控的事實(shí)及罪名未提出異議。其辯護(hù)人提出，王小禹有自首情節(jié)且系從犯，建議對(duì)其從輕處罰并適用緩刑。
被告人鞠井田對(duì)公訴機(jī)關(guān)指控的事實(shí)及罪名未提出異議。其辯護(hù)人提出，鞠井田有自首情節(jié)，建議對(duì)其從輕處罰并適用緩刑。
北京市朝陽(yáng)區(qū)人民法院經(jīng)審理查明:2015年7月至8月間，被告人鞠井田因經(jīng)營(yíng)的北京今創(chuàng)興隆金屬材料有限公司缺少進(jìn)項(xiàng)票，找到被告人王小禹，讓王小禹為其虛開所需增值稅專用發(fā)票。王小禹從他人處虛開17張機(jī)打增值稅專用發(fā)票，購(gòu)買方為北京今創(chuàng)興隆金屬材料有限公司，銷售方為北京中鑫萬(wàn)特商貿(mào)有限公司，雙方無(wú)發(fā)票記載的真實(shí)貨物交易。17張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票均為真票，其中8張已認(rèn)證。每張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票票面記載的貨物（鋼材）金額均為99922.91元，稅率17％，稅額16986.89元，共計(jì)288777.13元。王小禹后在朝陽(yáng)區(qū)朝龍不銹鋼市場(chǎng)內(nèi)以3700元的價(jià)格將上述發(fā)票出售給鞠井田。2016年4月15日，鞠井田因所購(gòu)增值稅專用發(fā)票中部分發(fā)票無(wú)法認(rèn)證，與王小禹發(fā)生糾紛。王小禹報(bào)案，二人于當(dāng)日被民警傳喚到案。案發(fā)后，王小禹退繳違法所得3700元。
朝陽(yáng)區(qū)人民法院認(rèn)為，被告人王小禹明知沒有真實(shí)貨物購(gòu)銷，為謀取利益，介紹他人開具增值稅專用發(fā)票，被告人鞠井田沒有真實(shí)貨物購(gòu)銷，讓他人為自己開具增值稅專用發(fā)票，二被告人的行為均已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，依法應(yīng)予懲處。公訴機(jī)關(guān)指控的犯罪事實(shí)清楚，證據(jù)確實(shí)、充分，但指控罪名不當(dāng)，依法應(yīng)予更正。王小禹明知沒有真實(shí)貨物購(gòu)銷，介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票，鞠井田明知沒有真實(shí)貨物購(gòu)銷，讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，二被告人的行為屬于虛開增值稅專用發(fā)票罪和非法出售增值稅專用發(fā)票罪、非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪的牽連犯，應(yīng)依照《中華人民共和國(guó)刑法》第二百零五條第三款的規(guī)定，以虛開增值稅專用發(fā)票罪追究二被告人的刑事責(zé)任。鑒于二被告人歸案后如實(shí)供述所犯罪行，王小禹退繳違法所得，故對(duì)二被告人均可依法予以從輕處罰。二被告人因相互間經(jīng)濟(jì)糾紛而報(bào)案，并無(wú)就各自實(shí)施的犯罪行為置于司法機(jī)關(guān)制裁的主觀意愿，缺乏投案自首的主動(dòng)性，不構(gòu)成自首，故對(duì)辯護(hù)人所提二被告人均有自首情節(jié)的辯護(hù)意見不予采納。增值稅專用發(fā)票雖非王小禹直接開具，但王小禹積極實(shí)施了介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票的行為，不屬于從犯，故對(duì)王小禹的辯護(hù)人所提王小禹系從犯的辯護(hù)意見不予采納。二被告人虛開增值稅專用發(fā)票稅款數(shù)額達(dá)人民幣28萬(wàn)余元，不宜適用緩刑，故對(duì)辯護(hù)人所提對(duì)二被告人適用緩刑的辯護(hù)意見不予采納。綜上，依照《中華人民共和國(guó)刑法》第二百零五條第一款、第三款，第二十五條第一款第六十七條第三款，第六十一條，第四十五條，第四十七條，第五十二條，第六十四條之規(guī)定，以虛開增值稅專用發(fā)票罪，分別判處被告人王小禹有期徒刑一年六個(gè)月，并處罰金人民幣十萬(wàn)元；判處被告人鞠井田有期徒刑一年六月，并處罰金人民幣十萬(wàn)元。
一審宣判后，被告人鞠井田以量刑過(guò)重為由提出上訴。北京市第三中級(jí)人民法院審理后裁定駁回上訴，維持原判。
二、主要問(wèn)題
介紹他人開具、讓他人為自己開具無(wú)真實(shí)貨物購(gòu)銷的增值稅專用發(fā)票的行為如何定罪量刑？
三、裁判理由
（一）介紹他人開具、讓他人為自己開具無(wú)真實(shí)貨物購(gòu)銷的增值稅專用發(fā)票的行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪
本案審理中，對(duì)二被告人的行為如何定性存在三種意見:第一種意見認(rèn)為，被告人王小禹非法出售增值稅專用發(fā)票，構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪，被告人鞠井田非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票，構(gòu)成非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪。第二種意見認(rèn)為，二被告人的行為屬于非法出售增值稅專用發(fā)票罪、非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪和虛開增值稅專用發(fā)票罪的想象競(jìng)合，應(yīng)當(dāng)從一重罪處罰。第三種意見認(rèn)為，二被告人的行為均構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
我們同意第三種意見，具體理由如下：
1．二被告人的行為不存在虛開增值稅專用票罪與非法出售增值稅專用發(fā)票罪、非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪的想象競(jìng)合關(guān)系
想象競(jìng)合犯，是指行為人基于一個(gè)罪過(guò)，實(shí)施一個(gè)危害行為，觸犯數(shù)個(gè)罪名的犯罪形態(tài)。其基本特征是:（1）基于一個(gè)罪過(guò)，實(shí)施一個(gè)行為；（2）一行為觸犯了數(shù)個(gè)罪名。在本案中，被告人王小實(shí)施了介紹他人開具增值稅專用發(fā)票和非法出售增值稅專用發(fā)票兩個(gè)行為，被告人鞠井田實(shí)施了讓他人為自己開具增值稅專用發(fā)票和非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票兩個(gè)行為。顯見，二被告人的行為不符合想象競(jìng)合犯的構(gòu)成要件和特征，本案不存在虛開增值稅專用發(fā)票罪和非法出售增值稅專用發(fā)票罪、非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪的想象競(jìng)合關(guān)系。
2．二被告人的行為屬于虛開增值稅專用發(fā)票罪與非法出售增值稅專用發(fā)票罪、非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪的牽連犯，依法應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處
牽連犯，是指犯罪的手段行為或者結(jié)果行為，與目的行為或者原因行為分別觸犯不同罪名的犯罪形態(tài)。其基本特征是:（1）手段行為或結(jié)果行為分別觸犯不同罪名；（2）手段行為與目的行為、原因行為與結(jié)果行為存在牽連關(guān)系。增值稅專用發(fā)票犯罪的牽連犯，是指行為人實(shí)施的數(shù)個(gè)行為分別觸犯不同的增值稅專用發(fā)票犯罪，且各罪名之間存在牽連關(guān)系。
刑法總則沒有明確規(guī)定牽連犯的處罰原則，通說(shuō)認(rèn)為，對(duì)牽連犯一般應(yīng)當(dāng)從一重處罰，但在刑法分則對(duì)牽連犯的處罰作出明確規(guī)定的情況下，應(yīng)當(dāng)直接依據(jù)刑法分則條文的規(guī)定處理。刑法第二百零八條第二款規(guī)定，非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票或者購(gòu)買偽造的增值稅專用發(fā)票又虛開或者出售的分別依照虛開增值稅專用發(fā)票罪、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪、非法出售增值稅專用發(fā)票罪定罪。該款屬于提示性規(guī)定，非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票是手段，虛開增值稅專用發(fā)票是目的，最終是為實(shí)現(xiàn)抵扣稅款，行為人非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票后又虛開的，應(yīng)直接依照刑法第二百零八條第二款的規(guī)定，以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰，
3．二被告人的行為符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成
刑法第二百零五條第三款規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票罪是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票行為之一的行為。最高人民法院1996年發(fā)布的《關(guān)于適用〈全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問(wèn)題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱《解釋》）中，對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票的行為如何認(rèn)定作了明確規(guī)定:（1）沒有貨物購(gòu)銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；（2）有貨物購(gòu)銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；（3）進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。
需要指出的是，雖然刑法并未明確規(guī)定成立虛開增值稅專用發(fā)票罪必須具有特定的目的，但從本罪設(shè)立的立法原意和司法實(shí)踐中的掌握來(lái)看，行為人虛開增值稅專用發(fā)票的目的應(yīng)是抵扣稅款或者掙取“交易費(fèi)”“介紹費(fèi)”。1995年10月30日發(fā)布的《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（以下簡(jiǎn)稱《決定》）開篇即明確了設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法圖即“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票進(jìn)行偷稅、騙稅等犯罪活動(dòng)，保障國(guó)家稅收”。2004年全國(guó)部分法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定進(jìn)行研討，認(rèn)為對(duì)以下種行為不應(yīng)以該罪論處:（1）為虛增營(yíng)業(yè)稅、擴(kuò)大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對(duì)開或環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為。（2）在貨物銷售過(guò)程中，一般納稅人為夸大銷售業(yè)績(jī)，虛增貨物的銷售環(huán)節(jié)，虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票和銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，但依法繳納增值稅并未造成國(guó)家稅款損失的行為。（3）為夸大企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力，通過(guò)虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產(chǎn)，但并未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，國(guó)家稅款亦未受到損失的行為。這也從另一方面肯定了行為人構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)當(dāng)具有抵扣稅款或者掙取“交易費(fèi)”“介紹費(fèi)”的特定目的。2015年最高人民法院研究室在給公安部經(jīng)濟(jì)犯罪偵查局的《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)〉征求意見的復(fù)函》中更是明確地指出:“虛開增值稅發(fā)票罪的危害實(shí)質(zhì)在于通過(guò)虛開行騙取抵扣稅款，對(duì)于有實(shí)際交易存在的代開行為，如行為人主觀上并無(wú)騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國(guó)家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處
本案中，被告人鞠井田為了抵扣稅款，在沒有真實(shí)貨物交易的情況下讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票。被告人王小禹為了獲取“交易費(fèi)”，明知他人沒有真實(shí)貨物交易，而為他人虛開（或者說(shuō)介紹他人虛開）增值稅專用發(fā)票。二被告人均具有虛開增值稅專用發(fā)票罪的主觀故意，也實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票罪所要求的特定行為，完全符合該罪的犯罪構(gòu)成要件，依法應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。事實(shí)上，如果以非法出售增值稅專用發(fā)票罪評(píng)價(jià)王小禹的行為，則無(wú)法涵蓋其介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票的行為；以非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪評(píng)價(jià)鞠井田的行為，則無(wú)法涵蓋其讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票的行為。
4.虛開增值稅專用發(fā)票罪與相關(guān)罪名的界限
關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪與非法出售增值稅專用發(fā)票罪、非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪、購(gòu)買偽造的增值稅專用發(fā)票罪等相關(guān)增值稅專用發(fā)票犯罪之間如何區(qū)分的問(wèn)題，我們認(rèn)為，各罪名之間各有其適用的空間。具體而言:（1）非法出售真實(shí)的空白增值稅專用發(fā)票的，認(rèn)定為非法出售增值稅專用發(fā)票罪。出售偽造的空白增值稅專用發(fā)票的，認(rèn)定為出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪（2）非法購(gòu)買真實(shí)的空白增值稅專用發(fā)票的，認(rèn)定為非法購(gòu)買增值稅專發(fā)票罪。購(gòu)買偽造的空白增值稅專用發(fā)票的，認(rèn)定為購(gòu)買偽造的增值稅專用發(fā)票罪。（3）非法購(gòu)買真實(shí)的定額增值稅專用發(fā)票的，認(rèn)定為非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪。出售真實(shí)的定額增值稅專用發(fā)票的，認(rèn)定為非法出售增值稅專用發(fā)票罪。（4）非法購(gòu)買偽造的定額增值稅專用發(fā)票的，認(rèn)定為購(gòu)買偽造的增值稅專用發(fā)票罪。出售偽造的定額增值稅專用發(fā)票的，認(rèn)定為出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪（5）為他人開、為自己開、讓他人為自己開、介紹他人開增值稅專用發(fā)票，符合司法解釋規(guī)定的虛開行為的，認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。需要注意的是，在犯罪過(guò)程中，一般會(huì)存在買賣的行為，但依照刑法第二百零八條第二款規(guī)定，應(yīng)直接以虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰。（6）偽造增值稅專用發(fā)票的，認(rèn)定為偽造增值稅專用發(fā)票罪。（7）購(gòu)買增值稅專用發(fā)票，但無(wú)證據(jù)證明是為了虛開而購(gòu)買的，認(rèn)定為非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪；有證據(jù)證明為了虛開而購(gòu)買的，則認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。
綜上，本案二被告人的行為應(yīng)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，而不是非法出售增值稅專用發(fā)票罪、非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪。從刑法第二百零五條至第二百零八條的規(guī)定來(lái)看，第二百零八條第一款規(guī)定非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票、購(gòu)買偽造的增值稅專用發(fā)票罪的法定刑最輕，結(jié)合刑法第二百零八條第二款的規(guī)定，非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪僅限于危害發(fā)票管理的行為，一旦危害稅收征管，就應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為處罰較重的虛開增值稅專用發(fā)票罪這也符合牽連犯從一重罪論處的處斷原則。
（二）關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪量刑標(biāo)準(zhǔn)的把握
虛開的“稅款數(shù)額”是虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪量刑的主要依據(jù)。關(guān)于稅款數(shù)額如何理解，實(shí)踐中有認(rèn)識(shí)分歧。增值稅專用發(fā)票數(shù)額分為三部分:貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)金額，稅額，價(jià)稅合計(jì)額。我們認(rèn)為，這里的“稅款數(shù)額”應(yīng)指稅額，而不是金額或者價(jià)稅合計(jì)額。從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，增值稅是對(duì)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)的最終銷售按照不含稅價(jià)征收的比例稅款，認(rèn)定虛開稅額，應(yīng)當(dāng)以該部分虛開實(shí)際或者可能讓國(guó)家稅款流失的數(shù)額為限。增值稅專用發(fā)票不同于普通發(fā)票，其可以用于抵扣稅款。抵扣稅款會(huì)直接造成國(guó)家稅收損失，這也正是對(duì)增值稅專用發(fā)票犯罪行為從重打擊的原因。所以，“虛開的稅款數(shù)額”應(yīng)是指增值稅專用發(fā)票造成的國(guó)家稅收的損失，也就是抵扣的稅款額，即票面載明的稅額。
根據(jù)1996年《解釋》，虛開稅款數(shù)額1萬(wàn)元以上的，應(yīng)當(dāng)依法定罪處罰，判處3年以下有期徒刑或者拘役，并處2萬(wàn)元以上20萬(wàn)元以下罰金；虛開稅款數(shù)額10萬(wàn)元以上的，屬于“虛開的稅款數(shù)額較大”，判處3年以上10年以下有期徒刑，并處5萬(wàn)元以上50萬(wàn)元以下罰金；虛開稅款數(shù)額50萬(wàn)元以上的，屬于“虛開的稅款數(shù)額巨大”，判處10年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑，并處5萬(wàn)元以上50萬(wàn)元以下罰金?？紤]到此解釋出臺(tái)距今已有20余年，我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)狀況已發(fā)生重大變化，繼續(xù)按照上述定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)處理案件已不能很好地體現(xiàn)罪刑相當(dāng)原則。故此，最高人民法院研究室2014年11月27日在給西藏自治區(qū)高級(jí)人民法院作出的《關(guān)于如何適用法發(fā)［1996］30號(hào)司法解釋數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題的電話答復(fù)》（法研［2014］179號(hào)）中指出，為了貫徹罪刑相當(dāng)原則，對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票案件的量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，可以不再參照適用1996年《解釋》。在新的司法解釋制定前，對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票案件的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)，可以參照《最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱《出口退稅解釋》）的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
依照《出口退稅解釋》的規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票罪的量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)提高了5倍，由上述的1萬(wàn)元、10萬(wàn)元、50萬(wàn)元提升到5萬(wàn)元、50萬(wàn)元、250萬(wàn)元。最高人民法院研究室在對(duì)上述答復(fù)的解讀中指出:“《解釋》雖未明令廢止，但對(duì)其中確實(shí)已明顯滯后、失當(dāng)?shù)囊?guī)定不再參照適用，并不違法。1997年《最高人民法院關(guān)于認(rèn)真學(xué)習(xí)宣傳貫徹修訂的〈中華人民共和國(guó)刑法〉》只是規(guī)定，1997年修改刑法后，‘可參照?qǐng)?zhí)行’此前制定的司法解釋。也就是說(shuō)，如此前解釋的有關(guān)規(guī)定，特別是定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)已明顯滯后、失當(dāng)，不再參照?qǐng)?zhí)行有關(guān)規(guī)定，并不違反通知要求?！?/span>
在本案中，二被告人虛開增值稅專用發(fā)票的稅款數(shù)額為288777.13元。參照《出口退稅解釋》的規(guī)定，涉案的稅款數(shù)額未達(dá)到“數(shù)額較大”的50萬(wàn)元標(biāo)準(zhǔn)，二被告人均應(yīng)在三年以下判處刑罰?？紤]到涉案大部分虛開的增值稅發(fā)票未認(rèn)證、只有少量的發(fā)票被實(shí)際使用等情況，法院作出了上述判決。
（撰稿:北京市朝陽(yáng)區(qū)人民法院付想兵、肖圣雷；最高人民法院刑二庭郭慧；審編:最高人民法院刑二庭韓維中）
原文載《刑事審判參考總第111集》，法律出版社，2018年3月第一版，P33-40。
整理：蘇州市公安局信訪處“不念，不往”。
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