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◎ 華稅律師事務所 / 作者
編者按：2015年11月2日，財政部、國家稅務總局、科技部聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號），具體細化、落實近日國務院有關(guān)研發(fā)費用加計扣除政策調(diào)整的決定，同時廢止《》（）和《》（），新政將自2016年1月1日起執(zhí)行。本期華稅律師將通過對比財稅〔2015〕119號與、，全面剖析新政在研發(fā)費用加計扣除方面的變化，同時結(jié)合華稅的實操經(jīng)驗，對后續(xù)企業(yè)實操給出專業(yè)意見。
研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策是我國《企業(yè)所得稅法》（第30條）層面確立的重要稅收優(yōu)惠政策，優(yōu)惠力度大，政策確定性強，財稅〔2015〕119號的出臺并非偶然，而是貫徹落實國家創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的體現(xiàn)，更準確的說，是貫徹今年年初《中共中央國務院關(guān)于深化體制機制改革加快實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的若干意見》的體現(xiàn)，該《意見》明確指出：“統(tǒng)籌研究企業(yè)所得稅加計扣除政策，完善企業(yè)研發(fā)費用計核方法，調(diào)整目錄管理方式，擴大研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策適用范圍。完善高新技術(shù)企業(yè)認定辦法，重點鼓勵中小企業(yè)加大研發(fā)力度”。
在此背景下，財稅〔2015〕119號在規(guī)范管理研發(fā)費用加計扣除上，政策基本取向是讓更多的企業(yè)、更多的研發(fā)活動、更多的研發(fā)費用支出能夠享受到國家的稅收優(yōu)惠扶持，鼓勵各類型企業(yè)重視研發(fā)，提升創(chuàng)新能力。在管理上，減少審批環(huán)節(jié)，加強后續(xù)管理，提高對企業(yè)合規(guī)性的要求，從而讓更多真正符合條件的企業(yè)能夠順利享受優(yōu)惠政策帶來的好處。
變化一：適用企業(yè)
規(guī)定
依據(jù)
變化前
第二條
本辦法適用于財務核算健全并能準確歸集研究開發(fā)費用的居民企業(yè)
國稅發(fā)〔2008〕116號
變化后
第五條
本通知適用于會計核算健全、實行查賬征收并能夠準確歸集研發(fā)費用的居民企業(yè)”
財稅〔2015〕119號
華稅解讀：
新政增加了“實行查賬征收”的規(guī)定，更大的意義在于修補完善原有政策，事實上，“核定征收”的企業(yè)，在原有規(guī)定下，也難以符合“財務核算健全并能準確歸集研究開發(fā)費用”的規(guī)定，無法享受研發(fā)費用加計扣除政策。
另外，需要提示的是，符合條件的外國企業(yè)也可以申請研發(fā)費用加計扣除，按照我國《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，居民企業(yè)是指依照中國法律、法規(guī)在中國境內(nèi)成立、或者實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)，因此，在國外注冊的公司，但實際管理機構(gòu)在我國境內(nèi)，也是我國的居民企業(yè)。
變化二：適用行業(yè)
規(guī)定
依據(jù)
變化前
第四條
企業(yè)從事《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國家發(fā)展改革委員會等部門公布的《當前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2007年度）》規(guī)定項目
國稅發(fā)〔2008〕116號
變化后
第四條
不適用稅前加計扣除政策的行業(yè)：
1.煙草制造業(yè)；2.住宿和餐飲業(yè)；3.批發(fā)和零售業(yè)；4.房地產(chǎn)業(yè)；5.租賃和商務服務業(yè)；6.娛樂業(yè)；7.財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他行業(yè)。
財稅〔2015〕119號
華稅解讀：
新政對可以加計扣除的行業(yè)管理思路從“正列舉”轉(zhuǎn)化為“負面清單”，大大擴大了研發(fā)費用加計扣除的行業(yè)，包括文化產(chǎn)業(yè)等在內(nèi)的諸多現(xiàn)代服務業(yè)、制造業(yè)，只要不在上述7大禁止類行業(yè)的范圍內(nèi)，都可以申請享受該優(yōu)惠政策。
《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》規(guī)定的八大領(lǐng)域：1.電子信息技術(shù)；2.生物與新醫(yī)藥技術(shù)；3.航空航天技術(shù)；4.新材料技術(shù)；5.高技術(shù)服務業(yè)；6.新能源及節(jié)能技術(shù)；7.資源與環(huán)境技術(shù)；8.高新技術(shù)改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)。
《當前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2011）》十大（137 項）高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域：1.信息；2.生物；3.航空航天；4.新材料；5.先進能源；6.現(xiàn)代農(nóng)業(yè)；7.先進制造；8.節(jié)能環(huán)保和資源綜合利用；9.海洋；10.高技術(shù)服務（信息技術(shù)服務、電子商務服務、數(shù)字內(nèi)容服務、研發(fā)設計服務、生物技術(shù)服務、檢驗檢測服務、知識產(chǎn)權(quán)服務、科技成果轉(zhuǎn)化服務）
無疑，對于之前不符合《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》、《當前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南》的企業(yè)，新政是一個極大的利好。
變化三：研發(fā)活動范圍
規(guī)定
依據(jù)
變化前
第三條
本辦法所稱研究開發(fā)活動是指企業(yè)為獲得科學與技術(shù)（不包括人文、社會科學）新知識，創(chuàng)造性運用科學技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務）而持續(xù)進行的具有明確目標的研究開發(fā)活動。
創(chuàng)造性運用科學技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務），是指企業(yè)通過研究開發(fā)活動在技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務）方面的創(chuàng)新取得了有價值的成果，對本地區(qū)（省、自治區(qū)、直轄市或計劃單列市）相關(guān)行業(yè)的技術(shù)、工藝領(lǐng)先具有推動作用，不包括企業(yè)產(chǎn)品（服務）的常規(guī)性升級或?qū)_的科研成果直接應用等活動（如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務或知識等）。
國稅發(fā)〔2008〕116號
變化后
第一條 研發(fā)活動及研發(fā)費用歸集范圍
本通知所稱研發(fā)活動，是指企業(yè)為獲得科學與技術(shù)新知識，創(chuàng)造性運用科學技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進技術(shù)、產(chǎn)品（服務）、工藝而持續(xù)進行的具有明確目標的系統(tǒng)性活動。
（二）下列活動不適用稅前加計扣除政策。
1.企業(yè)產(chǎn)品（服務）的常規(guī)性升級。
2.對某項科研成果的直接應用，如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務或知識等。
3.企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術(shù)支持活動。
4.對現(xiàn)存產(chǎn)品、服務、技術(shù)、材料或工藝流程進行的重復或簡單改變。
5.市場調(diào)查研究、效率調(diào)查或管理研究。
6.作為工業(yè)（服務）流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質(zhì)量控制、測試分析、維修維護。
7.社會科學、藝術(shù)或人文學方面的研究。
第二條 特別事項的處理
4.企業(yè)為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性的產(chǎn)品進行創(chuàng)意設計活動而發(fā)生的相關(guān)費用，可按照本通知規(guī)定進行稅前加計扣除。
創(chuàng)意設計活動是指多媒體軟件、動漫游戲軟件開發(fā)，數(shù)字動漫、游戲設計制作；房屋建筑工程設計（綠色建筑評價標準為三星）、風景園林工程專項設計；工業(yè)設計、多媒體設計、動漫及衍生產(chǎn)品設計、模型設計等。
財稅〔2015〕119號
華稅解讀：
對比新老政策，整體擴大了“研發(fā)活動”的范圍，具體變化點包括：
（一）在“科學與技術(shù)”界定時去掉了“不包括人文、社會科學”的表述，可能的原因有二：一是表述累贅，通?！翱茖W與技術(shù)”就不包括“人文、社會科學”，之前是更多為了強調(diào)；二是避免“一刀切”，尤其隨著產(chǎn)業(yè)融合的加速，各種產(chǎn)業(yè)類型層出不窮，尤其以文化產(chǎn)業(yè)為代表的一些新興產(chǎn)業(yè)，很難去界定是“科學技術(shù)”還是“人文社科”，去掉這一表述，避免了實際管理中政府部門的“一刀切”，事實上擴大了行業(yè)范圍。
（二）對“研發(fā)活動內(nèi)涵、外延”的界定，從“正列舉”改為“反列舉”，由此帶來兩個效果：一是大大擴大了研發(fā)活動的范圍；二是對實際管理帶來了明確的執(zhí)行標準。
（三）在新政第二條“特別事項的處理”，專門提及“創(chuàng)意設計”活動，并規(guī)定符合規(guī)定的研發(fā)費用，可以稅前加計扣除，體現(xiàn)了國家對于創(chuàng)意設計（多媒體軟件、動漫游戲軟件開發(fā)，數(shù)字動漫、游戲設計制作；房屋建筑工程設計（綠色建筑評價標準為三星）、風景園林工程專項設計；工業(yè)設計、多媒體設計、動漫及衍生產(chǎn)品設計、模型設計等）的大力支持。
變化四：研發(fā)費用范圍
規(guī)定
依據(jù)
變化前
第四條
（一）新產(chǎn)品設計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費。
（二）從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。
（三）在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼。
（四）專門用于研發(fā)活動的儀器、設備的折舊費或租賃費。
（五）專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用。
（六）專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費。
（七）勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費。
（八）研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用。
國稅發(fā)〔2008〕116號
第一條
（一）企業(yè)依照國務院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為在職直接從事研發(fā)活動人員繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金。
（二）專門用于研發(fā)活動的儀器、設備的運行維護、調(diào)整、檢驗、維修等費用。
（三）不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機及一般測試手段購置費。
（四）新藥研制的臨床試驗費。
（五）研發(fā)成果的鑒定費用。
財稅〔2013〕70號
變化后
第一條
1.人員人工費用。
直接從事研發(fā)活動人員的工資薪金、基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務費用。
2.直接投入費用。
（1）研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。
（2）用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費，不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產(chǎn)品的檢驗費。
（3）用于研發(fā)活動的儀器、設備的運行維護、調(diào)整、檢驗、維修等費用，以及通過經(jīng)營租賃方式租入的用于研發(fā)活動的儀器、設備租賃費。
3.折舊費用。
用于研發(fā)活動的儀器、設備的折舊費。
4.無形資產(chǎn)攤銷。
用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)（包括許可證、專有技術(shù)、設計和計算方法等）的攤銷費用。
5.新產(chǎn)品設計費、新工藝規(guī)程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費。
6.其他相關(guān)費用。
與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用，如技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費，研發(fā)成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產(chǎn)權(quán)的申請費、注冊費、代理費，差旅費、會議費等。此項費用總額不得超過可加計扣除研發(fā)費用總額的10%。
7.財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他費用。
財稅〔2015〕119號
華稅解讀：
對比新舊政策，主要有以下三方面的變化，解讀如下：
（一）新政對可加計扣除的費用進行了歸納分類，由“8+5”調(diào)整為7類，明確分為人員人工，直接投入，折舊費用，無形資產(chǎn)攤銷，新產(chǎn)品設計費、新工藝規(guī)程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費，其他費用相關(guān)費用。
（二）增加了兜底條款——“財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他費用”，為研發(fā)活動的復雜性和實際管理預留了空間，更加符合實際。
（三）具體可以加計扣除的研發(fā)費用口徑方面，新政增加在原有兩個文件的基礎之上，增加了五個方面：（1）外聘人員勞務費；（2）專家咨詢費；（3）試制產(chǎn)品檢驗費；（4）高新科技研發(fā)保險費；（5）研發(fā)直接相關(guān)的差旅費、會議費等。其中，“外聘人員勞務費”歸入“人員人工費用”，“試制產(chǎn)品檢驗費”歸入“直接投入費用”，其他三項均歸入“其他相關(guān)費用”。
變化五：由“專賬”到“輔助賬”
規(guī)定
依據(jù)
變化前
第十條 企業(yè)必須對研究開發(fā)費用實行專賬管理，同時必須按照本辦法附表的規(guī)定項目，準確歸集填寫年度可加計扣除的各項研究開發(fā)費用實際發(fā)生金額。
第十四條 企業(yè)研究開發(fā)費各項目的實際發(fā)生額歸集不準確、匯總額計算不準確的，主管稅務機關(guān)有權(quán)調(diào)整其稅前扣除額或加計扣除額。
國稅發(fā)〔2008〕116號
變化后
三、會計核算與管理
1.企業(yè)應按照國家財務會計制度要求，對研發(fā)支出進行會計處理；同時，對享受加計扣除的研發(fā)費用按研發(fā)項目設置輔助賬，準確歸集核算當年可加計扣除的各項研發(fā)費用實際發(fā)生額。企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)進行多項研發(fā)活動的，應按照不同研發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研發(fā)費用。
2.企業(yè)應對研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用分別核算，準確、合理歸集各項費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除。
財稅〔2015〕119號
華稅解讀：
新政由之前要求“專賬管理”改為“對享受加計扣除的研發(fā)費用按研發(fā)項目設置輔助賬”，無疑是一個重要的變化，大大減輕了企業(yè)的會計核算負擔，但是對于沒有建立研發(fā)費用輔助賬的企業(yè)而言，是一大挑戰(zhàn)。
所謂輔助賬，是對會計法定賬冊沒有記錄的內(nèi)容所作的輔助記錄賬，格式、內(nèi)容可以靈活處理，與明細帳的區(qū)別就在于他沒有特定規(guī)范。新政要求企業(yè)建立研發(fā)費用輔助賬的目的是全面了解研發(fā)費用發(fā)生的真實性、合理性，同時考慮到許多中小企業(yè)專賬管理的難度，企業(yè)要引起足夠的重視，并盡快完善2015年以及追溯年度的研發(fā)費用輔助賬體系。
依據(jù)華稅的實操經(jīng)驗，輔助賬的建賬流程可以分為以下幾大階段：
（一）科目與憑證設置方面，有兩個思路，一是設置“研發(fā)支出”一級科目，二是在“管理費用”下設置“研發(fā)費用”：
（二）在原始憑證收集方面，華稅總結(jié)常見的情形，如下：
1. 研發(fā)人員工資薪金等，以職能部門（財務或人事部門）按月單獨編制的工資清單（或分配表），作為有效憑證；
2. 為研發(fā)項目直接耗用的原材料，以領(lǐng)料單（需注明領(lǐng)用的研發(fā)項目）作為有效憑證；
3. 燃料、動力等間接費用，以分配表作為有效憑證；
4. 租賃費以租賃合同、發(fā)票及分配表作為有效憑證；
5. 折舊費等，以分配表作為有效憑證；
6. 攤銷費，以攤銷表作為有效憑證；
7. 其他項目根據(jù)實際情況憑相關(guān)有效憑證進行歸集。
變化六：設置3年的追溯期
規(guī)定
依據(jù)
變化前
無
國稅發(fā)〔2008〕116號
變化后
五、管理事項及征管要求
4.企業(yè)符合本通知規(guī)定的研發(fā)費用加計扣除條件而在2016年1月1日以后未及時享受該項稅收優(yōu)惠的，可以追溯享受并履行備案手續(xù)，追溯期限最長為3年。
財稅〔2015〕119號
華稅解讀：
是一重大利好政策！據(jù)此，企業(yè)未來認為其研發(fā)活動所產(chǎn)生的研發(fā)費用符合加計扣除稅收政策而未享受的，可向前追溯三年，但同時按照規(guī)定，企業(yè)需要履行備案手續(xù)。
變化七：減少審核程序
規(guī)定
依據(jù)
變化前
第十三條 主管稅務機關(guān)對企業(yè)申報的研究開發(fā)項目有異議的，可要求企業(yè)提供政府科技部門的鑒定意見書。
國稅發(fā)〔2008〕116號
變化后
五、管理事項及征管要求
3.稅務機關(guān)對企業(yè)享受加計扣除優(yōu)惠的研發(fā)項目有異議的，可以轉(zhuǎn)請地市級（含）以上科技行政主管部門出具鑒定意見，科技部門應及時回復意見。企業(yè)承擔省部級（含）以上科研項目的，以及以前年度已鑒定的跨年度研發(fā)項目，不再需要鑒定。
財稅〔2015〕119號
華稅解讀：
按照國稅發(fā)【2008】116號文的規(guī)定，科委“項目鑒定”也并非“前置”程序，但是在實操中，許多地方為了便于管理，“一刀切”的將科委項目鑒定設置成享受優(yōu)惠政策的前置程序。新政明確，企業(yè)以后申請研發(fā)費用加計扣除，不需要先進行“項目鑒定”，而是改由稅務機關(guān)把“有異議”的項目“轉(zhuǎn)請地市級（含）以上科技行政主管部門出具鑒定意見”，這一程序的改變，有利于提高企業(yè)申報的成功率，但是并沒有降低對企業(yè)相關(guān)管理的要求。
新政雖然不在要求由企業(yè)“主動”向科委提交鑒定材料，但是為了后續(xù)稅務機關(guān)的檢查和要求，企業(yè)依然應該準備相關(guān)的材料，可以參照老政策下企業(yè)向科委提交的材料（北京為例）：
（一）《企業(yè)研究開發(fā)項目鑒定意見書》。企業(yè)應在線如實填寫《企業(yè)研究開發(fā)項目鑒定意見書》的各項內(nèi)容，導出打印后由企業(yè)法定代表人簽字并加蓋企業(yè)公章；
（二）企業(yè)工商營業(yè)執(zhí)照（副本復印件）、組織機構(gòu)代碼證書（副本復印件）及稅務登記證書（副本復印件）；
（三）自主、委托、合作研究開發(fā)項目計劃書和研究開發(fā)費預算（復印件）；
（四）自主、委托、合作研究開發(fā)專門機構(gòu)或項目組的編制情況和專業(yè)人員名單；
（五）自主、委托、合作研究開發(fā)項目當年研究開發(fā)費用發(fā)生情況歸集表；
（六）企業(yè)總經(jīng)理辦公會或董事會關(guān)于自主、委托、合作研究開發(fā)項目立項的決議文件（復印件）；
（七）委托、合作研究開發(fā)項目的合同或協(xié)議（復印件）；
（八）研究開發(fā)項目的效應情況說明、研究成果報告等資料；
（九）專利證書（復印件）、技術(shù)查新報告、成果獲獎證書（復印件）等其他與企業(yè)研究開發(fā)項目相關(guān)的證明材料。
變化八：委托研發(fā)處理
規(guī)定
依據(jù)
變化前
第六條
對企業(yè)委托給外單位進行開發(fā)的研發(fā)費用，凡符合上述條件的，由委托方按照規(guī)定計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。
對委托開發(fā)的項目，受托方應向委托方提供該研發(fā)項目的費用支出明細情況，否則，該委托開發(fā)項目的費用支出不得實行加計扣除。
國稅發(fā)〔2008〕116號
變化后
二、特別事項的處理
1.企業(yè)委托外部機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費用并計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。委托外部研究開發(fā)費用實際發(fā)生額應按照獨立交易原則確定。
委托方與受托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，受托方應向委托方提供研發(fā)項目費用支出明細情況。
企業(yè)委托境外機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，不得加計扣除。
財稅〔2015〕119號
華稅解讀：
新政在委托研發(fā)方面有了新的重大變化，明確委托方可以按照實際發(fā)生額的80%計算并進行加計扣除，雖然形式上可能降低了加計扣除的比例，但是這一規(guī)定大大降低了委外研發(fā)的加計扣除難度，使得企業(yè)更加容易享受優(yōu)惠政策，而從實際來看，老政策設置的門檻會使得扣除的范圍大打折扣，實際“80%”的限制未必是“降低”。
總結(jié)：三部委聯(lián)合發(fā)文，后續(xù)檢查將常態(tài)化
新政是由財政部、國稅總局、科技部三部門聯(lián)合發(fā)文，相比較于國稅發(fā)〔2008〕116號由國稅總局單獨發(fā)文，在法律的層級上有所提高，同時也意味著后續(xù)的管理，不僅有稅務機關(guān)的參與，還有財政部、科技部門的全面參與，這對企業(yè)研發(fā)費用申請及后續(xù)管理提出更高了的要求，尤其在研發(fā)項目管理、會計核算等方面，將會面臨來自財政部、稅務總局、科技部門的檢查。同時，按照新政第五條第5款的規(guī)定，“稅務部門應加強研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策的后續(xù)管理，定期開展核查，年度核查面不得低于20%”，由此，研發(fā)費用加計扣除后續(xù)的部門檢查將會常態(tài)化，企業(yè)應該加強相關(guān)憑證資料的準備和歸檔，以順利應對各項檢查帶來的挑戰(zhàn)。
