作者：王如僧律師，原則上只辦稅務(wù)案件
單位：廣東廣強律師事務(wù)所
在涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪案件中，有一類被稱“票貨分離”、“油票分離”、“加油卡油票分離”的案件極為常見，經(jīng)?？梢砸姷较嚓P(guān)的報道。
這類案件中，開票方與受票方之間有沒有真實交易，是一個非常關(guān)鍵的問題。一般來說，有沒有真實交易，通過資金回流、相關(guān)人中的言辭證據(jù)可以輕松確定，但這類案件中，有沒有真實交易，卻往往爭議很大。理由如下：
第一個原因，這類案件中，受票方往往只要發(fā)票不要貨，這導(dǎo)致開票交易往往不具有經(jīng)濟實質(zhì)。
第二個原因，這類案件中，受票方打給開票方的貨款，往往是第三方，即實際的購貨方事先打給受票方，然后由受票方打給開票方的，這會讓人覺得實際的購貨方不是受票方，卻是第三方。
第三個原因，這類案件中，去開票方那里提貨的人，往往就是第三方，有的案件中，開票方結(jié)算的人也是第三方，聯(lián)系貨源、促成交易的人也是第三方，交付或者郵寄發(fā)票的人也是第三方。在整個過程中，受票方根本就不出面，甚至不認識開票方，只是走一下賬，蓋個公章而已。
第四個原因，這類案件，實際上屬于刑民交叉案件，需要使用民法的相關(guān)理論進行分析?，F(xiàn)實生活中，術(shù)業(yè)有專攻，很多刑事司法工作人員精通的是刑法，對民法只是略懂皮毛。
我認為，在票貨分離、油票分離、加油卡油票分離類虛開增值稅專用發(fā)票案件中，有必要注意以下幾點：
第一點，這類案件中，交易肯定是真實的，因為存在貨物的流轉(zhuǎn)。
第二點，這類案件中，相關(guān)人員構(gòu)罪與否，關(guān)鍵在于究竟是受票方與開票方交易，還是第三方與開票方交易。如果屬于前者，那就不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪；如果屬于后者，那就涉嫌構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
第三點，在認定與開票方交易的實際主體時，最關(guān)鍵的地方在開票方對交易的實際情況是否知情。如果開票方不知道受票方與第三方之間的約定，認為自己就是在與受票方交易的，那么開票方是在與受票方交易。如果開票方知道受票方與第三方之間的約定，甚至為了促進銷售，擴大業(yè)績，撮合受票方與第三方的，那么開票方是在與第三方交易。
為了研究這個問題，筆者通過公開途徑，找到兩個這類的無罪判決，人民法院的裁判思路，對律師的辯護，極具參考價值，在此與大家分分享一下。
一、無罪判例
第一個案例：辛某被控虛開增值稅專用發(fā)票罪案
2009-2010年，被告人辛某組織實際買油人吳某等人，讓個體買油人先把購買柴油的錢款打入自己經(jīng)營的煤炭公司賬戶上，然后再以煤炭公司的名義把油款轉(zhuǎn)賬給加油站、油庫購油。吳某等人從加油站、油庫把油拉走后，把增值稅專用發(fā)票給煤炭公司留下，辛某按增值稅專用發(fā)票票面額每噸給吳某等人120元錢。被告人辛某通過吳某等人取得虛開的進項增值稅專用發(fā)票，虛開稅額共計515萬元，已全部抵扣銷項稅款。
一審法院觀點：
因購油款是從被告辛某的煤炭公司打到售油單位，該公司與售油單位之間存在著實際經(jīng)營關(guān)系，售油單位在收取煤炭公司的購油款時，已扣除了稅款，未造成國家稅收的損失，因此，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
二審法院觀點：
實際買油人吳某等人通過將購油款匯入辛某所經(jīng)營的煤炭公司購油，售油單位為煤炭公司出具增值稅專用發(fā)票，所出具的增值稅專用發(fā)票無論是價稅總額還是價款總額，都是真實的。從這一點看，因為存在真實的買賣關(guān)系，未給國家稅收造成損失。該行為不屬于《中華人民共和國刑法》第二百零五條第三款所規(guī)定的“為他人虛開，為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”的行為。
再審法院觀點：
被告人利用自己公司為他人購買柴油，并通過抵扣增值稅的方式獲利，不屬于虛開增值稅發(fā)票罪。本案中，個人購買只能開普通發(fā)票，不能抵扣稅款。單位購買則可以開增值稅專用發(fā)票，需要單位提供對公帳戶，售油單位開出銷項增值稅專用發(fā)票給購買者，購買者憑此增值稅專用發(fā)票抵扣稅款。這種情形實際存在兩起交易關(guān)系，分別是售油單位將油賣給被告人公司，及被告人公司將油賣給各自然人，因此不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
做出上述認定，主要考慮：
一是被告人按照規(guī)定可以購買柴油并開具增值稅專用發(fā)票，雖然被告人公司不是實際的柴油購買者，但客觀上畢竟是被告人公司直接向售油單位購買柴油，這個交易畢竟客觀上存在，因此這里的增值稅發(fā)票并不是虛開，只是后來被告人公司將柴油再轉(zhuǎn)賣給其他自然人，并通過增值稅專用發(fā)票抵扣稅款。
二是如果認為將購買的東西再賣給他人，其就不存在真實的交易關(guān)系，那現(xiàn)實生活中那些中間環(huán)節(jié)的交易就都不是真正的交易，只有最終使用者才是真正交易，這個邏輯顯然難以成立。
第二個案例：黃某某被控虛開增值稅專用發(fā)票罪案
黃某某是康某公司實際控制人。
2011年3月，黃某某先后找到在市場做糖類批發(fā)生意的徐某根、鄧某華兩人，要求徐鄧兩人從康某公司購買商品糖，或者在購進商品糖時以康某公司的名義與銷貨方簽訂合同，貨款由康某公司墊付或者由徐鄧兩人將購糖款項轉(zhuǎn)至黃某某的個人賬戶，黃某某再將徐壯兩人的購糖款轉(zhuǎn)至康某公司的基本賬戶上?？的彻靖鶕?jù)與銷貨方制糖廠或者糖業(yè)公司簽訂的白糖購銷合同，將購糖款轉(zhuǎn)至相應(yīng)的銷貨方制糖廠或者糖業(yè)公司的賬戶上，由銷貨方制糖廠或者糖業(yè)公司根據(jù)康某公司的委托收貨書或者相關(guān)指令（如購銷合同直接確定具體收貨人），將所銷售白糖發(fā)貨給康某公司，但貨物的實際接收人為徐鄧兩人，再由銷貨方開具受票人為康某公司的增值稅專用發(fā)票，康某公司收到增值稅專用發(fā)票后，在稅務(wù)機關(guān)辦理相應(yīng)的認證申報抵扣手續(xù)。
在此過程中，徐鄧兩人以從康某公司購糖，或者通過康某公司并以康某公司名義與銷貨方簽訂合同的方式購糖，可以獲得每噸10-20元的優(yōu)惠價格，或者由康某公司以增值稅專用發(fā)票票面金額的2％到2．5％的比例支付給徐鄧兩人相應(yīng)的返利。因徐鄧兩人為個體工商戶，不是增值稅一般納稅人，不需要增值稅專用發(fā)票，從康某公司名義向制糖廠或者糖業(yè)公司購糖，比其直接從制糖廠或者糖業(yè)公司購糖的價格有所優(yōu)惠，便在2011年至2013年8月之間陸續(xù)通過此種方式進行糖類產(chǎn)品購銷活動。
一審法院認定黃某某罪名，判處有期徒刑十一年六個月。
黃某某不服一審判決，提起上訴；二審法院裁定發(fā)回重審。
重審法院判處黃某某無罪。理由如下：
第一個問題，本案中票貨分離情況。
從本案的情況看，貨物、票據(jù)在流轉(zhuǎn)過程中存在公訴機關(guān)所指控的票、貨分離的情況：票從徐某根、鄧某華處轉(zhuǎn)至康某公司，而不是銷貨方直接交付給康某公司；貨物未經(jīng)康某公司倉庫而直接由徐某根、鄧某華從銷貨方收取或者自提。但該種票、貨分離是否違反法律之規(guī)定？本院認為，根據(jù)法律和現(xiàn)實經(jīng)營情況，很難認定。
首先，增值稅發(fā)票以何種方式從銷貨方到達購買方，法律并無明確的規(guī)定，本案中銷貨方可以直接將發(fā)票交給康某公司；也可以先交給康某公司指定的人（徐某根、鄧某華或者貨運司機），再由康某公司指定的人交給康某公司；還可以由銷貨方通過郵寄方式交給康某公司。票據(jù)的交付方式，在法律并未明確規(guī)定的情況下，只要交付的方式和過程不違反法律的禁止性強制性規(guī)定即可。
其次，貨物未經(jīng)康某公司倉庫直接由徐某根、鄧某華收取是否違反法律規(guī)定，要結(jié)合具體情況判斷。在市場交易中，交易雙發(fā)為了增加利潤，減少中間過程以及通過減少倉儲等方式降低成本，是一種經(jīng)營和交易常態(tài)。康某公司與徐某根、鄧某華之間是一種買賣合同關(guān)系，而康某公司與銷貨方也是買賣合同關(guān)系，由徐某根、鄧某華直接從銷貨方收取貨物或者康某公司根據(jù)購買人徐某根、鄧某華的要求向銷售方購買貨物再由銷貨方交付給徐某根、鄧某華，都不在法律禁止范圍之列。
況且，徐某根、鄧某華在將貨物銷售過程中，也有從徐某根、鄧某華處購買貨物的下游買受人從蓮塘車站貨場提取貨物的情況。從銷貨方（糖廠或者糖業(yè)公司）來說，其只要收到貨款并將貨物銷售出去，即實現(xiàn)其交易之目的，至于實際收貨人為誰（只要買受人認可已經(jīng)交付），其在所不問，這也是為什么合同法上指示交付、替代交付等非直接現(xiàn)實交付形式均為法律所承認的緣由。從買受方來說，其只關(guān)心支付
的貨款能否買到其想要的貨物，即合同目的能否實現(xiàn)，至于銷貨方從哪個倉庫（如本案中中糖公司的貨從粵北糖業(yè)公司倉庫提取）提供貨物給買受人，則在所不問。因此，本案中的票貨分離方式并不為法律所禁止。
第二個問題，黃某某的行為是否構(gòu)成虛開。
起訴書指控黃某某虛開的行為類型為，讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)不符的發(fā)票。
首先，本案虛開增值稅專用發(fā)票的他人，應(yīng)當(dāng)為銷貨方上游糖廠，但經(jīng)糖廠所在稅務(wù)機關(guān)及公安機關(guān)的查證，本案中的銷貨方上游糖廠在與康某公司所進行的發(fā)票開具過程中，不存在虛開的行為，也即銷貨方上游糖廠所開具的發(fā)票是與其自身所經(jīng)營的貨物相符的發(fā)票，不屬于虛開的行為；
其次，與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)不符，在本案中存在兩種情況，一種是發(fā)票開具方開具的發(fā)票與其自身的實際經(jīng)營行為不符，這一點在本案中經(jīng)糖廠所在的公安機關(guān)及稅務(wù)機關(guān)查證，不存在此種情形；另一種情形是發(fā)票的開具方開具的發(fā)票與康某公司實際經(jīng)營的業(yè)務(wù)不符，就康某公司與發(fā)票開具方的關(guān)系看，并不存在不符的情形，在涉及糖類購銷的過程中，康某公司實際經(jīng)營的也是糖類業(yè)務(wù)，雖然涉案的糖類物品沒有進入康某公司的倉庫，但并不能就此判定康某公司實際沒有經(jīng)營糖類業(yè)務(wù)。
因此，認定黃某某成讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)不符的發(fā)票的指控，不能成立。
從國家稅款的損失情況看，徐某根、鄧某華在將貨款通過黃某某轉(zhuǎn)給康某公司，再由康某公司轉(zhuǎn)給銷貨方上游糖廠的過程中，已經(jīng)包含了貨物銷售的增值稅稅額，在涉及增值稅貨物流轉(zhuǎn)的過程中，只要上游糖廠開具發(fā)票的環(huán)節(jié)繳納了稅款，國家就已經(jīng)對發(fā)票項下貨物征收了稅款。
但康某公司在將貨物銷售給徐某根、鄧某華等的過程中，未向其開具增值稅專用發(fā)票，使本來應(yīng)當(dāng)流轉(zhuǎn)至消費者或者用于非增值稅應(yīng)稅項目的購買者手中的增值稅發(fā)票抵扣中斷在康某公司的環(huán)節(jié)，這樣就使康某公司的進項稅額增加，但銷項并未按照要求開具銷項發(fā)票，是銷項稅額減少了，也就是說，康某公司是通過減少銷項稅額的方式，達到逃稅的目的，符合《刑法》第二百零一條第一款“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報”，從而逃避繳納稅款的規(guī)定。
正常銷售過程中，康某公司應(yīng)當(dāng)按照法律規(guī)定向徐某根、鄧某華等開具相應(yīng)的銷項增值稅專用發(fā)票，而徐某根、鄧某華等為非增值稅應(yīng)稅項目的購買者，從而最終成為增值稅的稅負承擔(dān)者。但康某公司在與徐某根、鄧某華交易的過程中缺少了這一環(huán)節(jié)。
徐某根、鄧某華等從康某公司購糖，或者通過康某公司從銷貨方上游糖廠購糖，因為徐某根、鄧某華等不需要發(fā)票（更不需要增值稅專用發(fā)票），康某公司在銷售白糖給徐某根、鄧某華等過程中可以少開具發(fā)票，從而通過減少銷項以實現(xiàn)增多進項抵扣的目的，其本質(zhì)是一種逃稅的行為。
康某公司在銷售白糖給徐某根、鄧某華的過程中，能夠以相對便宜的價格或者適當(dāng)返利給徐某根、鄧某華等，也是因為徐某根、鄧某華等不需要康某公司開具發(fā)票的行為，能夠使康某公司順利逃避稅收征管，從而實現(xiàn)少繳納稅款的目的。
康某公司未向徐某根、鄧某華按照規(guī)定開具發(fā)票，徐某根、鄧某華也沒有按照規(guī)定索取發(fā)票。因此，對于康某公司的逃稅行為，徐某根、鄧某華等的行為在客觀上是具有幫助作用，該種幫助行為只是一種倡導(dǎo)性規(guī)范所規(guī)定的行為類型，并不在法律的禁止性和強制性規(guī)制范圍之內(nèi)，不具有可罰性。
二、案例評析
第一，關(guān)于有沒有真實交易的爭議
這兩個案件中，控方的思路是一樣的。在第一個案件中，控方認為加油站是將油銷售給吳某某等人，不是銷售給辛某；在第二個案件中，控方認為糖廠是將糖品銷售給徐某根、鄧某華，不是銷售給康某公司。也就是說，第一個案件中加油站是將油品賣給了吳某某等人，卻將發(fā)票開給了辛某；第二個案件中，糖廠是將糖品賣給了徐某根、鄧某華，發(fā)票卻開給了康某公司。這就是控方所稱的票貨分離。
對此，法院卻給出不同的答案：在第一個案件中，法院明確認為“實際存在兩起交易關(guān)系，分別是售油單位將油賣給被告人公司，及被告人公司將油賣給各自然人”。在第二個案件中，法院也明確認為“康某公司與徐某根、鄧某華之間是一種買賣合同關(guān)系，而康某公司與銷貨方也是買賣合同關(guān)系，由徐某根、鄧某華直接從銷貨方收取貨物或者康某公司根據(jù)購買人徐某根、鄧某華的要求向銷售方購買貨物再由銷貨方交付給徐某根、鄧某華，都不在法律禁止范圍之列?！?/span>
對于，為什么是兩個法律關(guān)系，或者說為什么辛某與加油站之間、康某公司與糖廠之間的交易是真實的，第一個案件的判決書的思路有兩個：
第一個是從“三流”的角度進行分析的，即合同是辛某與加油站之間簽訂的，或者說是以辛某名義購買的，款項是從辛某公賬打給加油站的，加油站開給辛某的發(fā)票的數(shù)額、品名等相關(guān)信息也與客觀情況相符，所以是真實交易。
第二個是從維護交易穩(wěn)定的角度分析的，法院提出辛某實際上是一個中間商的角色，如果認為辛某與加油站之間的交易不是真實的，中間商從上家買進、轉(zhuǎn)手賣給下家，由下家去提貨這個交易模式就變成非法的了，以后就無法做生意了。
第二個案件的判決書的思路也是兩個：
第一個也是從“三流”的角度進行分析，提出本案中貨物由徐某根、鄧壯華自提，發(fā)票由徐鄧兩人帶回來給康某公司，并不是法律明確禁止的行為，民事交易的原則是節(jié)約成本，提高效率，只要法律不禁止，當(dāng)事人就可以為之。
第二個則是從開票方角度進行分析，即從開票與受票的對應(yīng)關(guān)系的角度進行分析，提出糖廠開具的發(fā)票與糖廠的經(jīng)營業(yè)務(wù)相符，糖廠不存在虛開行為，開票方不屬于為他人虛開，那受票方固然也不屬于讓他人為自己虛開。
這兩個案件中，均從“三流”、維護經(jīng)濟秩序的角度切入分析，第二個案件中，法院還從法理上進行了一定程度的分析，但是都沒有從民法角度進行分析。
其實，從民法角度看，所謂的交易是一個變動物權(quán)的行為，交易真實，是指雙方意思表示真實或者在沒有通謀的情況下，至少一方意思表示真實。本文的兩個案例，其實是受票方與第三方經(jīng)過密謀，一方要票不要貨，一方要貨不要票，并且以開票方的名義與開票方進行交易，但對開票方來說，由于其不知道受票方與第三方的內(nèi)部約定，根據(jù)民法理論，受票方的行為是一個真意保留行為，以其表示行為體現(xiàn)出來的效果意思作為認定其效果意思的標(biāo)準(zhǔn)。這個問題，筆者在《真實交易與虛開專票3：被控虛開，怎么判斷其實存在真實交易》一文中，作過詳細的分析。
第二，對于稅款損失的分析
第一個案例的判決書沒有分析稅款流失問題。
第二個案例的判決書則對這個問題進行詳盡的分析。第二個案例的判決書認為：本案中的增值稅款確實流失了，但由于康某支付給糖廠的貨款包含的增值稅款，只要糖廠繳納了銷項稅款，康某公司的抵扣行為不會導(dǎo)致增值稅款流失，所以增值稅款的流失不是由交易行為導(dǎo)致的，那是怎么回事呢？法院認為此案中的增值稅款之流失，是康某公司銷售糖品給徐某根、鄧某華時不開具發(fā)票的行為導(dǎo)致的，即康某公司的行為實際上是一個逃稅行為。個人認為，這是完全正確的。
